22.4. НДС С АВАНСА, УПЛАЧЕННОГО (ВЫДАННОГО) ПОКУПАТЕЛЕМ. ВЫЧЕТ НДС С АВАНСОВ. ЗАПОЛНЕНИЕ КНИГИ ПОКУПОК

Покупатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом в отношении перечисленного ему аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ). Причем сделать это можно и в том случае, если у покупателя имеется задолженность перед этим поставщиком по другому договору (Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-07-11/45).

Права на вычет НДС, предъявленного по авансу, покупатель не лишается и в том случае, когда предоплату он осуществлял в натуральной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Покупатель может применить вычет как в полной сумме, так и частично, поскольку это право налогоплательщика, а не обязанность (Письмо Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-11/321).

Основанием для принятия к вычету будут (п. 9 ст. 172 НК РФ):

— счет-фактура, который продавец обязан выставить вам не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ);

— платежные документы, подтверждающие, что вы перечислили деньги в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав;

— договор, в котором должно содержаться условие о предоплате.

Если хотя бы одно из этих условий вы не выполните, то принятие к вычету НДС с аванса может вызвать претензии со стороны проверяющих. В частности, согласно разъяснениям контролирующих органов (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39) вы не сможете принять «авансовый» НДС к вычету, если:

— у вас отсутствует договор с поставщиком (например, вы перечислили аванс на основании счета);

— в вашем договоре с поставщиком нет условия об авансе. Отметим, что если такое условие в договоре есть, но не установлена сумма предоплаты, то, как разъясняют чиновники, проблем с вычетом не будет. Ведь сумму вычета вы можете взять из выставленного поставщиком «авансового» счета-фактуры. Об этом сказано также в Письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067490;

— вы заплатили поставщику наличными или в безденежной форме.

Однако, на наш взгляд, такая позиция налоговых органов не бесспорна.

 

Примечание

Подробнее о применении вычета НДС в случае, если предварительная оплата производится наличными, вы можете узнать в разделе «Ситуация: Можно ли принять к вычету НДС с авансов при перечислении оплаты наличными денежными средствами?».

О принятии к вычету НДС при уплате аванса в неденежной форме читайте в разделе «Ситуация: Можно ли принять к вычету НДС с авансов при безденежной форме расчетов (имуществом, товарами, векселем третьего лица и др.)?».

 

Если же все условия у вас соблюдаются, то при применении вычетов следует зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок. При этом графы 8 и 13 книги покупок не заполняются (п. 7 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

 

Примечание

Указанная нумерация граф приведена в соответствии с формой книги покупок, учитывающей изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 (пп. «а» п. 3 Изменений). Дополнения и корректировки предусмотрены также и в Правилах ведения книги покупок (пп. «б» п. 3 Изменений). Подробнее об этом читайте в разд. 12.6 «Книга покупок».

 

См. образец заполнения покупателем книги покупок при регистрации в ней счета-фактуры по уплаченному (выданному) авансу по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735).

 

См. образец заполнения покупателем книги покупок при регистрации в ней счета-фактуры по уплаченному (выданному) авансу по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (без учета изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735).

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли принять к вычету НДС с авансов, которые были оплачены наличными денежными средствами?

 

Согласно разъяснениям Минфина России, в случае если вы уплатили аванс наличными денежными средствами, вычет по НДС вы применить не сможете. Ведь у вас не будет платежного поручения, подтверждающего перечисление денежных средств (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Однако такой подход, на наш взгляд, является спорным. Объясним почему.

Внесение наличных средств в качестве предоплаты подтверждает кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). И в строке 5 счета-фактуры в данном случае указываются именно реквизиты кассового чека (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Кроме того, в соответствии с действующим порядком заполнения книги покупок в ней запрещено регистрировать счет-фактуру на сумму аванса только при безденежных формах расчетов (пп. «д» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Тем не менее, если вы решите принять НДС к вычету при внесении аванса наличными денежными средствами, это, скорее всего, вызовет спор с налоговиками.

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли принять к вычету НДС с авансов при безденежной форме расчетов (имуществом, товарами, векселем третьего лица и др.)?

 

Согласно пп. «д» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137, в книге покупок запрещено регистрировать счет-фактуру на сумму аванса при безденежных формах расчетов. Таким образом, принять к вычету сумму НДС в данном случае нельзя. Этого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

По всей видимости, и Минфин России, и составители Правил исходили из того, что при отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты контрагенту. А наличие такого документа является обязательным условием для предоставления вычета «авансового» НДС согласно п. 9 ст. 172 НК РФ.

Аналогичный порядок был закреплен в Правилах, утвержденных Постановлением N 914 (абз. 6 п. 11 указанных Правил).

Однако Пленум ВАС РФ высказывает противоположный подход. По мнению судей, Налоговый кодекс РФ не содержит указания на то, что право на вычет налога возникает исключительно при оплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Следовательно, покупатель не может быть лишен права на вычет, если аванс уплачен им в безденежной (натуральной) форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Таким образом, если вы примете к вычету сумму НДС с аванса, уплаченную в неденежной (натуральной) форме, то претензии проверяющих маловероятны. Если они все же возникнут, то спор, скорее всего, разрешится в вашу пользу. Напомним, что согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) при несоответствии письменных разъяснений Минфина России в том числе постановлениям Пленума ВАС РФ налоговым органам следует руководствоваться такими актами ВАС РФ со дня их размещения в полном объеме на официальном сайте ВАС РФ (или со дня официального опубликования).

 

22.4.1. МОЖНО ЛИ НЕ ЗАЯВЛЯТЬ К ВЫЧЕТУ НДС С УПЛАЧЕННЫХ АВАНСОВ?

 

На практике у многих налогоплательщиков возникает такой вопрос: можно ли не заявлять к вычету суммы НДС, перечисленные поставщикам (исполнителям, подрядчикам) в составе предоплаты? В частности, это касается ситуаций, когда предоплата и отгрузка происходят в течение одного или двух соседних налоговых периодов, а суммы предоплаты незначительны.

Да, можно. Ведь вычет НДС — это право налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ). А значит, получив от поставщика (исполнителя, подрядчика) счет-фактуру на перечисленный аванс, вы можете просто не регистрировать его в книге покупок и не отражать сумму «входного» НДС по нему в составе вычетов в налоговой декларации.

Данный вывод подтверждается и разъяснениями контролирующих органов (Письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-14/92, от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Кроме того, чиновники считают, что покупатель не обязан отражать в учетной политике отказ от вычета НДС по перечисленным авансам.

Необходимо отметить, что вы не обязаны придерживаться единого подхода в отношении всех «авансовых» вычетов НДС: по каждому перечисленному авансу вы вправе решать, применять вычет или нет.

Однако если вы будете применять вычеты по авансам выборочно, то при каждой отгрузке нужно будет проверять, использовался ли ранее по ней «авансовый» вычет. Ведь если вы его уже использовали, то в периоде возникновения права на вычет по отгрузке вы должны будете его восстановить. А при большом количестве операций за период такая проверка может вызывать определенные трудности. Поэтому в данной ситуации целесообразнее все-таки использовать единый порядок применения «авансовых» вычетов.

 

22.4.2. ВОССТАНОВЛЕНИЕ ПОКУПАТЕЛЕМ НДС, РАНЕЕ ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ

 

Как было сказано выше, при перечислении предварительной оплаты и соблюдении иных условий, перечисленных в п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, вы вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом.

После того как продавец отгрузит вам товары (выполнит работы, окажет услуги, передаст имущественные права), вы получаете также право принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявленную вам продавцом. В связи с этим вам нужно восстановить принятый ранее к вычету НДС с аванса. Такая обязанность предусмотрена пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

С 1 октября 2014 г. НДС с аванса покупателю необходимо восстанавливать в размере налога, принятого им к вычету по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых согласно условиям договора засчитывается аванс (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ). Иными словами, покупатель восстановит НДС с аванса в том размере, который приходится на часть аванса, зачтенную согласно условиям договора в оплату указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав. Такой же вывод следует из разъяснений официальных органов (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

Суммы НДС с авансов, восстановленные по правилам пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2014 г., покупателю повторно восстанавливать не нужно (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

Если оплата осуществляется в иностранной валюте, то сумма НДС к вычету определяется по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав (абз. 2, 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@).

Однако если покупатель не применил вычет суммы НДС с аванса, восстанавливать впоследствии налог ему не придется. Это следует из экономического смысла процедуры восстановления НДС, а также из буквального смысла абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановить НДС вам придется также и в случае, если сумму предоплаты продавец вернул (полностью или частично) в связи с изменением условий или расторжением договора. При этом восстановить придется всю сумму НДС, принятую к вычету по данной операции (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При восстановлении НДС не забудьте зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого применялся вычет, в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

В заключение отметим, что при приобретении товаров (работ, услуг), производственный цикл которых составляет более шести месяцев, может сложиться ситуация, когда на момент перечисления аванса у продавца нет заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла из-за задержки в его оформлении. В связи с этим продавец может выставить счет-фактуру, на основании которого покупатель вправе принять НДС к вычету.

В то же время неоднозначным является вопрос о том, нужно ли покупателю восстанавливать НДС с аванса, принятый к вычету, после получения подтверждения длительности производственного цикла.

 

22.4.3. ОТРАЖЕНИЕ ПОКУПАТЕЛЕМ В НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ НДС ПО УПЛАЧЕННЫМ (ВЫДАННЫМ) АВАНСАМ

 

Сумму НДС, принятого к вычету с перечисленного продавцу аванса, вам надо отразить в налоговой декларации по НДС за соответствующий период (форма по КНД 1151001 утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Сумма вычета отражается покупателем в строке 130 разд. 3 декларации (п. 38.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

 

Например, организация «Альфа» в июне перечислила организации «Бета» аванс. Счет-фактура выставлен организацией «Бета» также в июне. Организация «Альфа» приняла предъявленный НДС к вычету и отразила соответствующую сумму в налоговой декларации по НДС за II квартал.

 

Кроме того, в декларации следует отразить и ранее принятые к вычету суммы авансового НДС, подлежащие восстановлению. Эти суммы вы должны отразить в строке 90 разд. 3 декларации (абз. 2 п. 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Подать декларацию в налоговую инспекцию по месту своего учета вам необходимо не позднее 25-го <1> числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок подачи декларации введен с 1 января 2015 г. (пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. подавать декларацию следовало не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

22.4.4. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ВЫЧЕТА ПО УПЛАЧЕННЫМ (ВЫДАННЫМ) АВАНСАМ

 

В бухгалтерском учете суммы выданных авансов (предварительной оплаты) не включаются в состав расходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Принятие к вычету НДС с аванса отражается в бухгалтерском учете по кредиту соответствующего субсчета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Восстановление НДС с выданных ранее авансов независимо от того, по какой причине оно применяется, следует отразить в бухгалтерском учете обратной записью <1>.

———————————

<1> Минфин России обратил внимание на то, что для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (Письмо от 12.04.2013 N 07-01-06/12203). При этом финансовое ведомство сослалось на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае использования счета 19 для отражения суммы НДС с авансов в учете покупателя на сумму налога с перечисленной предоплаты производится запись по дебету счета 19 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», аналитический счет «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)». При этом принятие к вычету данного НДС отражается по дебету счета 68, аналитический счет 68-НДС «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19. Восстановление этой суммы НДС производится записью по дебету счета 60, аналитический счет «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)», в корреспонденции с кредитом счета 68, аналитический счет 68-НДС.

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операций с предоплатой

 

Ситуация

 

Допустим, что организация «Альфа» 5 июня перечислила организации «Бета» 100%-ную предоплату по договору купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%. Договорная цена товара составляет 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. В соответствии с заключенным договором отгрузку товаров организация «Бета» должна осуществить не позднее 27 июля. Предоплата предусмотрена договором, от организации «Бета» получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Однако 28 июня организации «Альфа» и «Бета» заключили дополнительное соглашение об уменьшении количества поставляемых товаров, стоимость договора уменьшилась на 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Организация «Бета» в этот же день перечислила (возвратила) организации «Альфа» указанную сумму.

Поставка товаров на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., осуществлена организацией «Бета» 26 июля.

Предположим, что, кроме приобретения товаров у организации «Бета», организация «Альфа» реализовала в июне приобретенные ранее товары на сумму 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. Другие операции, влияющие на размер налоговых обязательств по НДС, организация «Альфа» во II и III кварталах не осуществляла.

 

Решение

 

НДС с перечисленного аванса организация «Альфа» может принять к вычету. При определении суммы налога, предъявляемой покупателю, поставщик применит налоговую ставку 18/118. Следовательно, организации «Альфа» будет предъявлен НДС с полученного аванса в сумме 54 000 руб. (354 000 руб. x 18/118). Эту сумму организация «Альфа» принимает к вычету.

Поскольку во II квартале стороны договора изменили его условия, а организация «Бета» успела возвратить разницу покупателю, то НДС с возвращенной суммы организация «Бета» должна восстановить. Сумма налога, подлежащая восстановлению, составит 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118).

При реализации организация «Альфа» начислит НДС в сумме 72 000 руб.

Таким образом, по итогам II квартала сумма НДС к уплате составит 36 000 руб. (72 000 руб. — 54 000 руб. + 18 000 руб.). Уплачивать налог организация «Альфа» будет равными долями — по 12 000 руб. (36 000 руб. / 3) не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября.

В III квартале (26 июля) при отгрузке товаров организация «Альфа» может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком при реализации товаров. Сумма вычета составит 36 000 руб. (236 000 руб. x 18/118). Кроме того, поскольку организация «Альфа» ранее приняла к вычету НДС с перечисленной предоплаты, налог нужно восстановить. Сумма НДС к восстановлению составит также 36 000 руб. (236 000 руб. x 18/118).

Сумма НДС к уплате (возмещению) по итогам III квартала будет нулевой (36 000 руб. — 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете рассматриваемые операции подлежат отражению в следующем порядке <1>.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товара 60-2 51 354 000 Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты

(354 000 руб. x 18/118)

68 60-НДС

(76

(76-ВА))

54 000 Договор,

Счет-фактура

Получена от поставщика возвращенная (частично) сумма аванса 51 60-2 118 000 Выписка банка по расчетному счету
Восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету, с суммы возвращенной предоплаты 60-НДС

(76

(76-ВА))

68 18 000 Счет-фактура,

Выписка банка по расчетному счету,

Бухгалтерская справка-расчет

Признана выручка от продажи товара 62 90-1 472 000 Товарная накладная
Начислен НДС с выручки от реализации товара 90-3 68 72 000 Счет-фактура
Бухгалтерские записи в июле
Уплачена в бюджет часть НДС, исчисленного по итогам II квартала 68 51 12 000 Выписка банка по расчетному счету
Получены от поставщика товары 41 60-1 200 000 Товарная накладная
Отражен НДС с полученных товаров 19 60-1 36 000 Счет-фактура
Принят к вычету НДС с полученных товаров 68 19 36 000 Счет-фактура
Выданный ранее аванс зачтен в счет погашения обязательств перед поставщиком 60-1 60-2 236 000 Товарная накладная,

Бухгалтерская справка

Восстановлен НДС с суммы предоплаты 60-НДС

(76

(76-ВА))

68 36 000 Счет-фактура
Бухгалтерские записи в августе, сентябре
Уплачена в бюджет часть НДС, исчисленного по итогам II квартала 68 51 12 000 Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость».

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» использованы следующие субсчета:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Расчеты по авансам выданным»;

60-НДС (76 (76-ВА)) «НДС с авансов выданных».

 

22.5. НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ АВАНСА В СЛУЧАЯХ ПЕРЕХОДА НА СПЕЦРЕЖИМ (УСН) С ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИЛИ ОБРАТНО

 

Напомним, что при получении аванса (предварительной оплаты) налогоплательщик НДС должен включить сумму полученного аванса в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), т.е. уплатить с нее налог. В свою очередь, покупатель вправе принять предъявленный налог к вычету.

Однако организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Рассмотрим, как влияет изменение режима налогообложения на порядок исчисления НДС при получении авансов.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code