22.3.7.1. ВЫЧЕТ НДС ПРИ ВОЗВРАТЕ АВАНСА В СЛУЧАЯХ РАСТОРЖЕНИЯ ДОГОВОРА ИЛИ ИЗМЕНЕНИЯ ЕГО УСЛОВИЙ

Если при расторжении договора или изменении его условий вы возвращаете аванс покупателю, то НДС, который вы уплатили с этого аванса в бюджет, подлежит вычету (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447).

Права на вычет «авансового» НДС продавец не лишается и в том случае, когда возврат аванса контрагенту он производил не в денежной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

На практике могут возникать сложности при применении вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Рассмотрим возможность применения продавцом вычета НДС в некоторых ситуациях:

1) после уплаты НДС с полученного аванса обязательство по первоначальному договору заменяется заемным обязательством (новация) согласно ст. ст. 414, 818 ГК РФ.

Суды в этой ситуации, как правило, поддерживают налогоплательщика, признавая за ним право предъявить к вычету соответствующие суммы НДС (см. Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185). Отметим, что ФНС России Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ направила для использования в работе Обзор судебных актов, в котором содержится в том числе указанное Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185.

В свою очередь, Минфин России указывает на неправомерность применения положений п. 5 ст. 171 НК РФ при заключении соглашения о новации, поскольку фактического возврата аванса не происходит (Письмо от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).

Учитывая изложенное, полагаем, что инспекция в подобной ситуации вряд ли откажет вам в вычете. В противном случае свою позицию вы, скорее всего, сможете отстоять в суде.

2) у сторон имелись взаимные встречные обязательства по возврату авансов, и они были прекращены взаимозачетом. Суммы предоплаты будут считаться возвращенными и подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете (Письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 N 03-07-11/262). Аналогичный подход существует и в судебной практике. В то же время относительно данной ситуации существуют отдельные разъяснения контролирующих органов и судебные акты, в которых отражена иная точка зрения.

Например, по договору купли-продажи ООО «Альфа» должно было поставить товар ООО «Бета». Покупатель перечислил аванс в размере 118 тыс. руб. (включая НДС).

В свою очередь, по договору подряда ООО «Бета» как исполнитель обязалось выполнить для ООО «Альфа» ремонтные работы. Заказчик (ООО «Альфа») перечислил исполнителю аванс в сумме 118 тыс. руб. (включая НДС).

Впоследствии оба договора были расторгнуты. Обязательства по возврату авансов были прекращены взаимозачетом. Фактического перечисления денежных средств не производилось. Тем не менее обе организации имеют право на вычет НДС, уплаченного с аванса.

 

Однако эту ситуацию необходимо отличать от случаев, когда продавец засчитывает аванс, поступивший от покупателя по прекращенному договору, в счет оплаты по другому договору с тем же покупателем. При таких обстоятельствах возврата аванса не происходит, поэтому оснований для вычета, предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ, не имеется (Письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 29.08.2012 N 03-07-11/337). При этом финансовое ведомство указывает, что в дальнейшем сумма НДС, исчисленного с аванса, может быть предъявлена к вычету с даты фактической отгрузки товаров по новому договору на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444). В то же время заметим, что по данному вопросу существуют судебные акты с противоположной позицией.

3) подрядчик перечисляет полученный от заказчика аванс новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения. При этом трехстороннее соглашение должно предусматривать выполнение работ новым подрядчиком (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149).

Из анализа положений п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ следует, что суммы НДС, уплаченные с полученного аванса, который впоследствии был возращен покупателю в связи с расторжением договора или изменением его условий, подлежат вычету в полном объеме после возврата авансовых платежей и отражения в учете соответствующих операций по корректировке. При этом исходя из п. 4 ст. 172 НК РФ необходимо соблюсти предельный годичный срок заявления такого вычета, который в данной ситуации исчисляется с момента отказа от товаров (работ, услуг).

Отметим, что к указанным вычетам не применяется установленное п. 1.1 ст. 172 НК РФ правило о трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетами НДС. Из положений данной нормы следует, что оно касается только вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ. Аналогичный вывод можно сделать также из Письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908.

Нередко аванс возвращается покупателю не полностью, а лишь частично (например, при уменьшении договорной цены, если покупатель отказался от части товара или выбрал товар, который облагается НДС по ставке 10%, а не по ставке 18%).

Сумма превышения предоплаты над новой (уменьшенной) договорной стоимостью может быть либо фактически перечислена покупателю, либо зачтена в счет оплаты будущих поставок.

При этом продавец имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной при получении авансового платежа, при условии фактического возврата покупателю денежных средств (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

 

Например, организацией «Гамма» получена от организации «Дельта» 100%-ная предоплата по договору купли-продажи товара в размере 118 000 руб.

С суммы полученной предоплаты организацией «Гамма» исчислен и уплачен в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118 в размере 18 000 руб.

Сторонами договора подписано дополнительное соглашение о поставке товара другого наименования, облагаемого НДС по ставке 10%. В связи с этим стороны уменьшили договорную стоимость реализуемого товара на 8000 руб. (вместо 118 000 руб. указали 110 000 руб.).

Сумма превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара в размере 8000 руб. была возвращена организацией «Гамма» покупателю. В этом же налоговом периоде организация «Гамма» приняла сумму НДС, уплаченную в бюджет с части возвращенного аванса, к вычету (8000 руб. x 18/118 = 1220,34 руб.).

На дату реализации товаров организация «Гамма» сможет принять к вычету и оставшуюся сумму НДС, начисленную при получении аванса. Сумма вычета составит 16 779,66 руб. (110 000 руб. x 18/118). То, что при реализации будет применяться ставка 10%, роли не играет (см. также Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17).

 

22.3.8. ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ (ПОСТУПЛЕНИИ) АВАНСА (ПРЕДОПЛАТЫ), ЕСЛИ ОТГРУЗКА ПРОИЗВОДИТСЯ В СЛЕДУЮЩЕМ ПЕРИОДЕ

 

Сумму полученного аванса и сумму исчисленного НДС вам надо отразить в налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001 утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

При этом сумму аванса вы должны указать в графе 3 строки 070 разд. 3 декларации по НДС, а сумму исчисленного НДС (как по ставке 10/110, так и по ставке 18/118) — в графе 5 (п. 38.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Кроме того, в декларации отражаются суммы НДС с авансов, принимаемые к вычету при отгрузке товаров (работ, услуг). Эти суммы нужно указать в графе 3 строки 170 разд. 3 декларации (п. 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Если вы расторгаете договор (изменяете его условия) и возвращаете полученный аванс, то сумма вычета указывается в графе 3 строки 120 разд. 3 (абз. 3 п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Если отгрузка и предоплата приходятся на разные налоговые периоды, то получение аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) отражаются в разных налоговых декларациях за соответствующие периоды. Таким образом, принятие к вычету НДС, исчисленного с суммы аванса и отраженного в декларации за период получения предоплаты, производится в декларации за период отгрузки (п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

 

Например, в январе организация «Альфа» получила аванс в счет поставки товара, реализация которого облагается по ставке 18%, в сумме 118 000 руб. В апреле организация отгрузила товар покупателю на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Декларацию за I квартал, в котором поступила предоплата, организация «Альфа» заполнит следующим образом.

По строке 070 в графе 3 декларации организация «Альфа» укажет сумму предоплаты 118 000 руб., а в графе 5 этой же строки — исчисленный НДС в сумме 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118).

В декларации за II квартал организация отразит принятие к вычету НДС с аванса, полученного в I квартале, а также операцию по реализации товара. Декларацию налогоплательщик заполняет в электронной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 1 п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

на40

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

В графе 3 строки 170 декларации за II квартал организация отразит исчисленный в I квартале НДС с предоплаты, подлежащий вычету при отгрузке, в сумме 18 000 руб.

на38

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ По строке 010 в графе 3 разд. 3 налоговой декларации за II квартал организации следует указать налоговую базу по реализации в сумме 200 000 руб., а в графе 5 — сумму НДС 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%).

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

на39

 

Подать декларацию в налоговую инспекцию по месту своего учета вам необходимо не позднее 25-го <1> числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок подачи декларации действует с 1 января 2015 г. (пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. декларацию следовало представлять не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

22.3.9. ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ (ПОСТУПЛЕНИИ) АВАНСА (ПРЕДОПЛАТЫ) В ПЕРИОДЕ ОТГРУЗКИ

 

Если отгрузка и предоплата приходятся на один налоговый период, налоговая декларация заполняется в таком же порядке, как и в случае, когда отгрузка производится в последующем периоде. Однако все показатели отражаются в одной декларации за соответствующий квартал.

Таким образом, если предоплата в счет поставки товаров (работ, услуг) получена в том же периоде, в котором они отгружаются покупателю, то в декларации за этот период вы одновременно отразите как начисление НДС с аванса, так и принятие его к вычету.

 

22.3.10. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ С ПРЕДОПЛАТОЙ (ПРОВОДКИ)

 

В бухгалтерском учете суммы полученных авансов (предварительной оплаты) не включаются в состав доходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Указанные суммы отражаются в составе кредиторской задолженности.

Начисление НДС с аванса отражается по дебету на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» <1> в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

———————————

<1> Из разъяснений Минфина России (Письмо от 12.04.2013 N 07-01-06/12203) следует, что основания для применения счета 76 в случае начисления НДС с предоплаты (аванса) отсутствуют. Вместе с тем считаем, что, если в учетной политике закреплен порядок начисления «авансового» НДС с применением счета 76, это не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского учета.

 

Вычет НДС с полученных ранее авансов независимо от того, по какой причине он применяется, следует отразить в бухгалтерском учете записью, обратной по отношению к начислению.

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операций с предоплатой

 

Ситуация

 

Допустим, что организацией «Альфа» 5 июня получена от организации «Бета» 100%-ная предоплата по договору купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%. Договорная цена товара составляет 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. В соответствии с заключенным договором отгрузка товаров в адрес организации «Бета» должна быть осуществлена не позднее 27 июля.

Однако 28 июня организации «Альфа» и «Бета» заключили дополнительное соглашение об уменьшении количества поставляемых товаров, стоимость договора уменьшилась на 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Организация «Альфа» в этот же день перечислила (возвратила) организации «Бета» указанную сумму.

Поставка товаров на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., осуществлена организацией «Альфа» 26 июля.

Предположим, что другие операции, влияющие на размер налоговых обязательств по НДС, организация «Альфа» во II и III кварталах не осуществляла.

 

Решение

 

С поступившей суммы предоплаты организации «Альфа» необходимо уплатить в бюджет НДС. При этом применяется налоговая ставка 18/118. Следовательно, организации «Альфа» необходимо по итогам II квартала перечислить в бюджет НДС в размере 54 000 руб. с полученного аванса (354 000 руб. x 18/118).

Поскольку во II квартале стороны договора изменили его условия, а организация «Альфа» успела возвратить разницу покупателю, НДС с возвращенной суммы организация «Альфа» может принять к вычету. Сумма вычета составит 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118).

Таким образом, по итогам II квартала сумма НДС к уплате составит 36 000 руб. (54 000 руб. — 18 000 руб.). Уплачивать налог организация «Альфа» будет равными долями — по 12 000 руб. (36 000 руб. / 3) не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября.

В III квартале (26 июля) при отгрузке товаров организация «Альфа» может принять ранее уплаченный НДС к вычету. Сумма вычета составит 36 000 руб. (236 000 руб. x 18/118). Кроме того, поскольку организация «Альфа» реализует товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., она должна начислить НДС в сумме 36 000 руб. к уплате в бюджет.

Сумма НДС к уплате по итогам III квартала будет нулевой (36 000 руб. — 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете рассматриваемые операции подлежат отражению в следующем порядке <1>.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Получена предоплата в счет предстоящей поставки товара 51 62-2 354 000 Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты

(354 000 x 18/118)

62-НДС

(76

(76-АВ))

68 54 000 Счет-фактура
Возвращена покупателю (частично) сумма аванса 62-2 51 118 000 Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с сумм возвращенной предоплаты 68 62-НДС

(76

(76-АВ))

18 000 Счет-фактура,

Выписка банка по расчетному счету,

Дополнительное соглашение

Бухгалтерские записи в июле
Уплачена в бюджет часть НДС, исчисленного по итогам III квартала 68 51 12 000 Выписка банка по расчетному счету
Признана выручка от продажи товара 62-1 90-1 236 000 Товарная накладная
Начислен НДС с выручки от реализации товара 90-3 68 36 000 Счет-фактура
Полученный ранее аванс зачтен в счет погашения обязательств покупателя 62-2 62-1 236 000 Товарная накладная,

Бухгалтерская справка

Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты 68 62-НДС

(76

(76-АВ))

36 000 Счет-фактура,

Товарная накладная

Бухгалтерские записи в августе, сентябре
Уплачена в бюджет 1/3 часть НДС, исчисленного по итогам II квартала 68 51 12 000 Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость».

К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» использованы следующие субсчета:

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

62-НДС (76 (76-АВ)) «НДС с авансов полученных».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code