22.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС С АВАНСА, ПОЛУЧЕННОГО ПРОДАВЦОМ ПРИ ПРОДАЖЕ ТОВАРОВ, ОКАЗАНИИ УСЛУГ, ВЫПОЛНЕНИИ РАБОТ

На дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вы должны исчислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если налог вы не уплатите, то вас могут привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ. Правомерность привлечения к ответственности подтвердил ВАС РФ в Определении от 10.06.2008 N 6747/08.

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить свои обязательства по НДС при получении предоплаты, продавцу необходимо:

  1. Определить налоговую базу, с которой нужно исчислить НДС.
  2. Определить подлежащую применению ставку НДС.
  3. Исчислить сумму НДС.
  4. Оформить счет-фактуру.
  5. Заполнить декларацию по НДС.

 

22.3.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ПОСТУПИВШЕМУ (ПОЛУЧЕННОМУ) АВАНСУ

 

По общему правилу при получении аванса вам необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС (исключения из этого правила установлены абз. 2 — 5 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

 

Например, организация «Бета» 18 марта получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки молока в размере 1 100 000 руб., в том числе НДС. В налоговую базу по НДС за I квартал организация «Бета» должна включить сумму 1 100 000 руб.

 

22.3.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТАВКИ НДС ПО ПОСТУПИВШЕМУ (ПОЛУЧЕННОМУ) АВАНСУ

 

При получении аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если вы получили аванс в счет отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, реализация (передача) которых облагается НДС по ставке 10%, то при исчислении суммы НДС с аванса вы должны будете применить расчетную ставку 10/110.

Если же реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав облагается по ставке 18%, то при исчислении суммы НДС с полученной предварительной оплаты применяется ставка 18/118.

 

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 «Налоговые ставки».

 

СИТУАЦИЯ: По какой ставке исчисляется НДС с суммы предоплаты (аванса) в счет поставки товаров, облагаемых по разным ставкам, если заранее неизвестно, в каком соотношении будут поставлены товары

 

Встречаются ситуации, когда продавец получает аванс в счет предстоящей поставки партии товаров, которая включает как товары, реализация которых облагается по ставке 18%, так и товары, облагаемые по ставке 10%. При этом на момент получения аванса неизвестно, в каком соотношении будут поставлены эти товары. По какой ставке продавцу следует исчислить НДС с суммы предоплаты в таком случае?

Согласно разъяснениям контролирующих органов продавец в такой ситуации может исчислить НДС по ставке 18/118, применив ее ко всей сумме предоплаты (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ. При этом судьи указали, что впоследствии при отгрузке товара подавать уточненную декларацию за период, в котором поступила предоплата, нет необходимости. Ведь оснований для этого не возникает. А сумму НДС, уплаченного с аванса, можно принять к вычету в полном объеме в периоде отгрузки (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 10120/10).

 

Например, 6 июня ООО «Альфа» (продавец) заключило договор поставки с ООО «Бета» (покупатель). По условиям договора продавец обязуется поставить покупателю партию обуви, в том числе детской (реализация детской обуви облагается НДС по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ)). Сумма предоплаты по договору составила 600 000 руб. и была перечислена на счет организации «Альфа» 8 июня.

При этом стороны договорились определить ассортимент и количество поставляемой обуви в дополнительном соглашении к договору, которое заключили 4 июля. В соответствии с условиями дополнительного соглашения 12 июля организация «Альфа» отгрузила товар на сумму 1 258 000 руб., в том числе обувь для детей на сумму 550 000 руб., включая НДС 50 000 руб. (500 000 руб. + 500 000 руб. x 10%). 13 июля продавец выставил счет-фактуру, в котором указал сумму НДС 158 000 руб. (500 000 руб. x 10% + 600 000 руб. x 18%). Окончательные расчеты по сделке произведены 20 июля.

При получении предоплаты организация «Альфа» исчислила НДС, применив ставку 18/118, и указала его в счете-фактуре на аванс, выставленном покупателю. Таким образом, во II квартале у ООО «Альфа» сумма НДС к уплате составила 91 525,42 руб. (600 000,00 руб. x 18/118).

ООО «Бета» на основании авансового счета-фактуры приняло эту сумму к вычету.

На дату отгрузки организация «Альфа» начислила НДС к уплате в сумме 158 000 руб., а 91 525 руб. приняла к вычету.

В свою очередь, ООО «Бета» при получении счета-фактуры на отгрузку приняло к вычету 158 000 руб. и восстановило ранее принятый к вычету налог в сумме 91 525 руб.

 

Таким образом, если на момент получения предоплаты в счет поставки товаров, облагаемых по ставкам 10% и 18%, точно не известно, в каком соотношении будут поставлены товары, НДС с аванса исчисляется по ставке 18/118. При этом покупатель вправе принять предъявленную ему сумму НДС к вычету. На момент отгрузки продавец принимает исчисленный с аванса налог к вычету в полном объеме.

 

22.3.3. ИСЧИСЛЕНИЕ СУММЫ НДС С ПОСТУПИВШЕГО (ПОЛУЧЕННОГО) АВАНСА

 

Сумма НДС при получении аванса определяется по следующей формуле:

НДС = А x РС,

где А — сумма поступившего аванса;

РС — расчетная ставка (18/118 или 10/110).

Если аванс перечислен в иностранной валюте, то сумма НДС к вычету рассчитывается по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа (Письмо ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@ (п. 2)). На момент отгрузки сумму вычета вы должны восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исчислять НДС с аванса, полученного по договору, который впоследствии расторгнут?

 

На практике у налогоплательщиков иногда возникает вопрос: нужно ли исчислять и уплачивать НДС с полученного аванса, если договор, в счет оплаты по которому он поступил, расторгнут и отгрузка не производилась?

Исходя из положений п. 1 ст. 167 НК РФ налог в таком случае начисляется в общем порядке. Ведь налоговую базу по операциям реализации налогоплательщик обязан определить как на дату отгрузки, так и на дату получения предоплаты. Исключений из данного правила для рассматриваемой ситуации нет (абз. 2 — 5 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Контролирующие органы также разъясняют, что, если аванс получен до даты расторжения договора, налогоплательщик обязан исчислить НДС (Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/426).

Если в последующем аванс будет возвращен покупателю, то налог, исчисленный с аванса, продавец примет к вычету в порядке абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ в том налоговом периоде, в котором произведен возврат.

 

Например, договор на реализацию техники был заключен 15 января. Аванс по договору поступил поставщику 20 февраля. 14 марта договор был расторгнут (отгрузка товаров не производилась). Поставщик возвратил аванс покупателю 25 апреля.

Таким образом, по итогам I квартала поставщик исчислит НДС с полученного аванса и в составе общей суммы налога перечислит в бюджет. Во II квартале он сможет принять сумму уплаченного НДС к вычету.

 

Отметим, что налог с аванса следует исчислить и в том случае, когда аванс покупателю вы возвратили в том же налоговом периоде, в котором он поступил. Исчисленный налог вы можете принять к вычету в этом же квартале (Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (рекомендовано к применению Письмом Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/327)).

Однако судьи придерживаются иного мнения: аванс, который вы вернули контрагенту в связи с расторжением договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в периоде получения аванса, не облагается НДС (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.04.2012 N А20-246/2011, ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А55-19268/2010, ФАС Уральского округа от 28.09.2010 N Ф09-7561/10-С2).

Также судьи считают, что не нужно платить НДС в случае, если в течение одного и того же налогового периода вы получили аванс и заменили договор, по которому он перечислен заемным обязательством (новация). Согласно их позиции в указанных случаях полученные суммы на конец периода уже не являются авансом по первоначальному обязательству. А значит, включать их в налоговую базу по НДС нет оснований (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5264/2008(12152-А70-41)).

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исчислять НДС, если аванс получен продавцом в периоде отгрузки товаров, работ, услуг?

 

На практике зачастую вы получаете аванс и осуществляете отгрузку в счет этого аванса в одном налоговом периоде.

Очевидно, что исчислять НДС сначала с аванса, а потом по реализации в течение одного периода для вас не имеет особого практического смысла. Ведь по итогам налогового периода вы все равно вправе сразу заявить «авансовый» НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Так нужно ли в данной ситуации рассчитывать НДС с суммы аванса?

Контролирующие органы последовательно настаивают на том, что НДС нужно исчислить с аванса, а потом и с выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом налог, исчисленный как с аванса, так и с реализации, нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса указывается в составе налоговых вычетов (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279, от 31.01.2005 N 19-11/5754). Возможность такого подхода допускают и отдельные суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 N А32-13441/2010).

Однако большинство судов во главе с ВАС РФ придерживается иной позиции на этот счет. Они разъясняют, что платеж не признается авансовым, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка товара. Следовательно, исчислять налог с суммы аванса не надо (Определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11691/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2012 N А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 N А57-14658/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-17397/11), ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 N Ф03-6321/2011).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, возникает ли обязанность по исчислению НДС с предоплаты, полученной в одном периоде с отгрузкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

По нашему мнению, исчислять НДС с аванса необходимо независимо от того, в каком периоде произошла отгрузка. Это связано с тем, что наряду с «отгрузочным» вы обязаны выставлять своему покупателю и «авансовый» счет-фактуру (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, такой порядок позволит вам избежать споров с налоговыми органами, а на размер налоговой базы не повлияет.

Немаловажно и еще одно: начислять НДС при поступлении каждого аванса, а затем принимать НДС к вычету при отгрузке в счет ранее поступившей предоплаты умеют все бухгалтерские программы самостоятельно, т.е. без участия бухгалтера. А вот отследить, какие авансы остались не погашенными на конец квартала, может только человек. То есть бухгалтеру, если он решит применять точку зрения судов, придется самому отслеживать начисление НДС с полученных предоплат. А это всегда повышает риск ошибок.

В то же время, если между предоплатой и отгрузкой прошло не более пяти календарных дней, «авансовый» счет-фактуру можно не выставлять. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1). А значит, в таком случае можно и не исчислять НДС с суммы аванса.

Однако следует учитывать, что, по мнению ФНС России, «авансовые» счета-фактуры нужно выставлять всегда, даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения предоплаты (Письма от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

 

Примечание

Подробнее об этом см. раздел «Ситуация: Выставление (заполнение) счета-фактуры, если получение аванса и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде».

 

В заключение добавим, что можно не считать авансом сумму оплаты, которая поступила непосредственно в день отгрузки. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14. И действительно, в рамках одного дня установить очередность поступления оплаты и отгрузки на основании первичных документов невозможно. Поэтому оплата, поступившая в день отгрузки, просто не будет считаться предварительной, а значит, и включать ее в налоговую базу не нужно.

 

СИТУАЦИЯ: Как рассчитать НДС с аванса, полученного имуществом, товаром, векселем и т.п.

 

Если вы получили предварительную оплату, вам следует уплатить с нее НДС даже в том случае, когда она осуществлена в неденежной форме, например имуществом (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка определяется исходя из всех доходов, которые вы получили как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. А п. 2 ст. 154 НК РФ говорит о том, что по товарообменным (бартерным) операциям при определении налоговой базы используются те же принципы, которые определены в ст. 105.3 НК РФ.

Согласно ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при получении аванса в неденежной форме в налоговую базу включается стоимость полученного имущества (включая ценные бумаги), работ, услуг, имущественных прав, которая согласована сторонами.

 

Например, организация «Альфа» продает организации «Бета» партию товаров общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Организация «Бета» оплачивает товары деньгами в сумме 28 000 руб. и принадлежащим ей автомобилем. Автомобиль передается организации «Альфа» до поставки товаров, а денежные средства перечисляются после получения товаров.

В этом случае стоимость автомобиля, полученного в качестве предварительной оплаты, организация «Альфа» определит как 90 000 руб. (118 000 руб. — 28 000 руб.). Значит, при получении автомобиля организация «Альфа» уплатит НДС в размере 13 728,81 руб. (90 000 руб. x 18/118).

 

22.3.4. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НДС С ПОСТУПИВШЕГО (ПОЛУЧЕННОГО) АВАНСА

 

НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Поэтому налог с полученных авансов подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке — равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. «а» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС — не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС приведен в приложении 1 к гл. 14 «Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code