ГЛАВА 20. ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Имущественные права являются одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ).

Например, имущественными правами являются право требования долга, право по договору долевого участия в строительстве, арендные права.

В частности, вы можете продать имущественное право, передать его кредитору в оплату своего долга, произвести взаимозачет требований и т.д.

По общему правилу передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Однако гл. 21 НК РФ предусматривает порядок определения налоговой базы только для некоторых случаев передачи имущественных прав. Так, согласно ст. 155 НК РФ облагаются НДС:

  1. Уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ, не облагается НДС уступка покупателем права требования возврата денежных средств, уплаченных им продавцу в качестве аванса по договору, который впоследствии был расторгнут или признан недействительным. Последующая уступка новым кредитором данного денежного требования облагается НДС согласно п. 2 ст. 155 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

  1. Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
  2. Уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).
  3. Передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ).
  4. Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-07-11/21).

 

20.1. УСТУПКА (ПЕРЕУСТУПКА) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА

Как следует из п. п. 1, 2 ст. 155 НК РФ, уступка кредитором денежного требования облагается НДС.

Обратите внимание!

Не облагается НДС уступка (переуступка) требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Также не облагается НДС уступка покупателем права требования возврата денежных средств, уплаченных им продавцу в качестве аванса по договору, который впоследствии был расторгнут или признан недействительным. Последующая уступка новым кредитором данного денежного требования облагается НДС согласно п. 2 ст. 155 НК РФ. Это разъяснил Пленум ВАС РФ (п. 13 Постановления от 30.05.2014 N 33).

 

Так, поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (договору цессии) (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ) <1>.

———————————

<1> Следует иметь в виду, что для уступки права требования (замены кредитора в обязательстве) согласие должника не требуется. Исключениями являются обязательства, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника, а также иные случаи, предусмотренные законом или договором (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 388 ГК РФ).

 

При этом должника в любом случае следует известить о состоявшейся уступке требования (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Например, организация «Альфа» оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь получения оплаты, организация уступила образовавшуюся дебиторскую задолженность организации «Бета». Следовательно, индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору — организации «Бета».

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, вправе предъявить его к оплате должнику или переуступить его другому лицу. Причем требование может быть переуступлено как в полной сумме, так и частично (ст. 384 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 (п. 5)).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация «Бета» предъявила к оплате индивидуальному предпринимателю половину суммы задолженности, а вторую половину переуступила организации «Гамма». Таким образом, индивидуальный предприниматель должен погасить половину долга организации «Бета», а остальную часть — организации «Гамма» или иному кредитору (в случае дальнейшей переуступки).

В указанных случаях при уступке денежного требования у кредитора (первоначального или нового) возникает обязанность по уплате НДС.

Порядок исчисления НДС при уступке денежного требования зависит от того, кто обладает правом требования на момент уступки:

— первоначальный кредитор — поставщик товаров (работ, услуг);

— новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг);

— новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица (второго или последующего кредитора).

Кто уступает денежное требование Вид требования Налоговая база
Первоначальный кредитор Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) Превышение суммы доходов, полученных при уступке, над размером уступленного денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС Превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке или при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 2 ст. 155 НК РФ)
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица Любое денежное требование Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 4 ст. 155 НК РФ)

20.1.1. УСТУПКА ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), ему необходимо исчислить и уплатить НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). При этом не имеет значения, когда они реализованы.

Исключением являются случаи уступки прав кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров. Такие операции не облагаются НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Примечание

Следует учитывать, что в ст. 155 НК РФ не упоминаются случаи, когда первоначальный кредитор передает право требования, вытекающее из договора о передаче имущественных прав. По мнению Минфина России, в такой ситуации на основании п. 2 ст. 153 НК РФ налоговой базой является вся сумма доходов, полученная первоначальным кредитором при уступке права (Письмо от 16.10.2012 N 03-07-05/45).

 

Чтобы исполнить обязанность по уплате НДС при уступке права требования, первоначальный кредитор должен:

1) определить налоговую базу;

2) определить подлежащую применению ставку НДС;

3) рассчитать сумму налога;

4) выставить счет-фактуру;

5) заполнить декларацию.

 

СИТУАЦИЯ: Облагалась ли НДС уступка денежного требования первоначальным кредитором до 1 октября 2011 г.?

До 1 октября 2011 г. гл. 21 НК РФ не содержала требования о том, что уступка денежного требования первоначальным кредитором должна облагаться НДС.

Примечание

С 1 октября 2011 г. абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ прямо предусматривает, что уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагается НДС. Указанные изменения введены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (пп. «а» п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

Однако Минфин России и до 1 октября 2011 г. считал, что такая уступка облагается НДС. При этом налоговая база определялась в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, поскольку ст. 155 НК РФ не предусматривала особенностей ее определения в данном случае (Письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-11/286, от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227). Иными словами, НДС следовало начислить на всю стоимость переданных имущественных прав в виде дебиторской задолженности.

Исключением, по мнению финансового ведомства, являлись случаи уступки прав требования по договорам, в основе которых лежат не облагаемые НДС операции (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33).

На наш взгляд, подход, согласно которому уступка права требования первоначальным кредитором (поставщиком) должна была облагаться НДС, являлся спорным, поскольку поставщик уже уплатил налог при реализации товаров (работ, услуг) в периоде их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). С позицией Минфина России по данному вопросу не согласился и ВАС РФ (Определение от 14.03.2008 N 10887/07). Суд указал, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Как следует из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Из приведенной позиции ВАС РФ, в частности, следует, что второй кредитор, который приобрел денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), права на вычет по операции уступки права требования не имел (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2).

Однако некоторые суды считали, что приобретатель прав требования может применить налоговый вычет, если первоначальный кредитор начислил НДС и выставил счет-фактуру (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 N А48-2064/2011).

 

20.1.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Налоговая база при уступке денежного требования первоначальным кредитором определяется по следующей формуле (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ):

НБ = Д — Т,

где Д — сумма дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования;

Т — размер денежного требования, права по которому уступлены.

Если первоначальный кредитор уступает денежное требование по стоимости, не превышающей величину такого требования, налоговая база равна нулю. Поэтому НДС уплачивать не нужно.

В отношении момента определения налоговой базы при уступке денежного требования первоначальным кредитором никаких особенностей не установлено. Поэтому налоговая база определяется в общем порядке на наиболее раннюю из дат: на день уступки или на день оплаты требования новым кредитором (п. 1 ст. 167 НК РФ).

 

20.1.1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТАВКИ И РАСЧЕТ СУММЫ НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Ставка НДС, применяемая в отношении операций уступки денежного требования первоначальным кредитором, составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Примечание

По мнению некоторых специалистов, по операциям уступки требования первоначальным кредитором применяется ставка НДС в размере 18/118.

Однако в п. 4 ст. 164 НК РФ, который устанавливает случаи применения расчетной ставки НДС, такие операции не поименованы. Таким образом, по нашему мнению, применение в такой ситуации ставки НДС 18/118 безосновательно.

Таким образом, при уступке права требования первоначальным кредитором сумма НДС рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога в размере 18%.

 

ПРИМЕР

исчисления НДС при уступке права требования дебиторской задолженности первоначальным кредитором

Ситуация

Организация «Альфа» (продавец) заключила договор поставки с организацией «Бета» (покупатель), согласно которому реализовала партию бытовой техники на общую сумму 585 000 руб. (с учетом НДС). Не дожидаясь оплаты от покупателя, организация «Альфа» уступила право требования задолженности по договору поставки организации «Гамма» за 600 000 руб.

Решение

Налоговая база по НДС в отношении операции уступки дебиторской задолженности организации «Бета» составит 15 000 руб. (600 000 руб. — 585 000 руб.).

Сумма НДС к уплате по данной операции составит 2700 руб. (15 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организация «Альфа» произведет следующие записи.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражен прочий доход от уступки денежного требования организации «Гамма» 76-Г 91-1 600 000 Договор цессии,

Акт приемки-передачи документации

Списана сумма уступаемого денежного требования 91-2 62 585 000 Договор цессии,

Бухгалтерская справка

Начислен НДС

((600 000 руб. — 585 000 руб.) x 18%)

91-2 68 2700 Счет-фактура,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислен НДС в бюджет 68 51 2700 Выписка банка по расчетному счету
Получены денежные средства от организации «Гамма» 51 76-Г

(для организации «Гамма»)

600 000 Выписка банка по расчетному счету

20.1.1.3. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Уступка прав требования признается для целей налогообложения НДС реализацией (передачей) имущественных прав. Поэтому НДС, начисленный при уступке прав требования первоначальным кредитором, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате поставщиком по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, налог, исчисленный при уступке прав требования первоначальным кредитором, подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке: равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. «а» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС — не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

Например, организация «Альфа» (поставщик бытовой техники) в I квартале реализовала товар организации «Бета» на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Не дожидаясь поступления платы за товар, организация «Альфа» в том же налоговом периоде уступила дебиторскую задолженность организации «Гамма» за 100 000 руб.

В данной ситуации организация «Альфа» должна уплатить НДС с операции реализации бытовой техники, а также с операции уступки требования организации «Бета».

Налоговая база по операции уступки требования организации «Гамма» равна нулю (100 000 руб. — 118 000 руб.). Поэтому сумма НДС к уплате по данной операции составит 0 руб.

Общая сумма НДС к уплате за I квартал составит 18 000 руб. (18 000 руб. + 0 руб.). Эту сумму организация «Альфа» уплатит тремя равными долями не позднее 25 апреля, 25 мая и 25 июня.

Примечание

Перечень КБК для уплаты НДС приведен в приложении 1 к гл. 14 «Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет».

 

20.1.1.4. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ЗАПОЛНЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

При уступке денежного требования первоначальный кредитор обязан предъявить к оплате покупателю этого требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактуру первоначальный кредитор должен отразить в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж (п. п. 1, 3, абз. 3 пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137, а также п. п. 1 — 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных названным Постановлением).

В графе 5 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю, отражается налоговая база — разница между доходом первоначального кредитора и суммой требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137). В графе 7 указывается ставка НДС 18%, а в графе 8 — исчисленная сумма НДС (пп. «ж», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Возможно, что разница между ценой уступки и суммой требования (налоговая база) будет отрицательной либо равна нулю. В этом случае исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, будет равна нулю.

Примечание

Об особенностях заполнения счетов-фактур при передаче имущественных прав читайте в разд. 12.1.7 «Заполнение счетов-фактур при оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав».

 

20.1.1.5. ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) операции по уступке прав требования отражаются в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

Налоговую базу (разницу между доходом и суммой требования) следует отразить в графе 3 строки 010, а соответствующую сумму НДС — в графе 5 той же строки.

 

20.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА НОВЫМ КРЕДИТОРОМ

Кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), может предъявить его к оплате должнику, а может переуступить его следующему кредитору. Новый кредитор, в свою очередь, также может переуступить полученное требование.

В указанных случаях при переуступке требования у нового кредитора возникает обязанность по уплате НДС.

Для того чтобы надлежащим образом исполнить обязанность по уплате НДС по операциям переуступки денежного требования, новому кредитору нужно выполнить следующие действия:

1) определить налоговую базу;

2) определить подлежащую применению ставку НДС;

3) рассчитать сумму налога;

4) выставить счет-фактуру;

5) заполнить декларацию.

Далее мы рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.

 

20.1.2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НОВЫМ КРЕДИТОРОМ ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Особенности исчисления НДС при переуступке денежного требования новым кредитором зависят от того, у кого приобретено это требование — у первоначального кредитора или у третьего лица.

Кто уступает денежное требование Вид денежного требования Налоговая база Момент определения налоговой базы
Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС Превышение суммы доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ) День переуступки или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ) <*>
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица Любое денежное требование Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ) День переуступки или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ) <**>

———————————

<*> Основания прекращения обязательств установлены гл. 26 ГК РФ. Так, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.

<**> Если обязательство должника прекратится не исполнением, а по иному основанию (например, предоставлением отступного), налоговая база не определяется.

 

Однако и в том и в другом случае при получении дохода кредитор обязан заплатить в бюджет НДС с суммы превышения доходов над расходами по приобретению права требования.

Иначе говоря, налоговая база при уступке денежного требования новым кредитором определяется по формуле:

НБ = Д — Р,

где Д — стоимость переуступки денежного требования, указанная в договоре, или величина погашенного долга (доход);

Р — стоимость приобретения денежного требования (расход).

Таким образом, при переуступке денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база будет равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

День, на который новый кредитор должен определить налоговую базу и исчислить НДС, установлен п. 8 ст. 167 НК РФ.

Например, по соглашению об уступке права требования, заключенному в апреле, организация «Альфа» уступает приобретенную ранее дебиторскую задолженность новому кредитору.

В таком случае сумму НДС по этой сделке организация отразит в декларации за II квартал (ст. 163 НК РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code