19.2.5.1. ОСОБЕННОСТИ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СМР (ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ), ЕСЛИ ПРОВЕДЕНА ДЛИТЕЛЬНАЯ МОДЕРНИЗАЦИЯ (РЕКОНСТРУКЦИЯ)

Изменился ли с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств), если проведена длительная модернизация (реконструкция)?

 

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и введена новая ст. 171.1 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г., если вы ставите на длительную модернизацию (реконструкцию) объект основных средств, по которому начато восстановление НДС, принятого к вычету при его строительстве (в том числе хозяйственным способом), восстановление налога осуществляется в порядке, установленном в п. п. 8, 9 ст. 171.1 НК РФ (пп. «а» п. 6, п. 7 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). При этом нормы, предусмотренные абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 г. утратили силу (пп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Вместе с тем из анализа положений ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении построенного объекта основных средств, поставленного на длительную модернизацию (реконструкцию), действующий с 1 января 2015 г., аналогичен прежнему порядку.

 

Порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств), если проведена длительная модернизация (реконструкция) (до 1 января 2015 г.)

 

До 1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ предусматривал особый порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве объектов, в том числе хозяйственным способом, если построенный объект, в отношении которого восстанавливается НДС, исключался из состава амортизируемого имущества в связи с его длительной модернизацией или реконструкцией. Этот порядок был закреплен в абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Так, по правилам абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, если модернизируемый (реконструируемый) объект исключался из состава амортизируемого имущества и не использовался в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то восстановление НДС по этому объекту приостанавливается.

 

Примечание

Случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, установлены п. 3 ст. 256 НК РФ.

Если при длительной модернизации (реконструкции) налогоплательщик продолжал эксплуатировать имущество, восстановление НДС следовало производить в общем порядке, поскольку условия для применения абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ отсутствовали.

 

А с года, в котором налогоплательщик начинал начислять амортизацию с измененной в результате модернизации (реконструкции) стоимости объекта, восстанавливать налог нужно было путем выполнения следующей последовательности действий.

Шаг 1. Определить период, в течение которого НДС нужно восстанавливать в особом порядке.

Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС по объекту недвижимости согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация, согласно правилам п. 4 ст. 259 НК РФ. Основание: абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ.

 

Например, организация «Альфа» собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2010 г. Соответственно, амортизацию по нему организация стала начислять с марта 2010 г. НДС со стоимости СМР, а также «входной» налог со стоимости материалов организация приняла к вычету. С марта 2012 г. объект стал использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

В ноябре 2012 г. по данному объекту начаты работы по модернизации, которые были завершены в апреле 2014 г. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.

Десять календарных лет начиная с года, в котором организация «Альфа» стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, — это период с 2010 по 2019 гг. включительно.

В 2010 и 2011 гг. НДС не восстанавливался, поскольку объект не использовался в необлагаемых операциях.

В 2012 г. НДС восстанавливался в общем порядке.

За 2013 г. НДС не восстанавливался в связи с проведением длительной модернизации.

За оставшиеся годы начиная с 2014 г. (т.е. за период с 2014 по 2019 гг. включительно) организация «Альфа» должна восстанавливать НДС в специальном порядке.

 

Шаг 2. Определить часть принятой к вычету суммы налога, из которой затем (см. шаг 4) должна рассчитываться доля, подлежащая ежегодному восстановлению.

Данная величина исчисляется следующим образом (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ):

С = (В — 1/10 x В x N1)/ N2,

где С — сумма налога, подлежащая восстановлению;

В — сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг);

N1 — количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации;

N2 — количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

Шаг 3. Определить долю, в которой сумма НДС, исчисленная в шаге 2, подлежит восстановлению в соответствующем году.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

 

Например, стоимость не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), которые отгружены в календарном году, составила 1 500 000 руб. А общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) — 2 000 000 руб. Значит, доля, в которой необходимо восстановить рассчитанную сумму НДС в данном календарном году, равна 75% (1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%).

 

Шаг 4. Определить сумму НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Данная величина исчисляется как произведение суммы, рассчитанной в шаге 2, и соответствующей доли, исчисленной в шаге 3 (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Шаг 5. Отразить восстановленный НДС в налоговой декларации.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

 

ПРИМЕР

восстановления НДС со стоимости СМР при проведении длительной модернизации

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при строительстве модернизируемого объекта организация «Альфа» приняла к вычету НДС в сумме 1 800 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных организацией «Альфа» в 2012 и 2014 гг., составила:

Год Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, руб. Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), руб.
2012 5 000 000 20 000 000
2014 7 000 000 35 000 000

Решение

  1. Сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2012 г., организация рассчитала следующим образом.

Часть принятой к вычету суммы НДС, из которой рассчитывается доля налога к восстановлению в 2012 г., составила 180 000 руб. (1 800 000 руб. / 10).

Доля, в которой налог подлежал восстановлению в 2012 г., равна 25% (5 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).

Таким образом, за 2012 г. организации «Альфа» следовало восстановить 45 000 руб. (180 000 руб. x 25%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.

  1. Сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2014 г., организация рассчитала следующим образом.

Сумма, из которой рассчитывается доля налога, подлежащая восстановлению в 2014 г., составила 210 000 руб.:

(1 800 000 руб. — 180 000 руб. x 3) / 6,

где 3 — количество календарных лет с 2010 по 2012 г.;

6 — количество календарных лет с 2014 по 2019 г.

Доля, в которой восстанавливается НДС за 2014 г., равна 20% (7 000 000 руб. / 35 000 000 руб. x 100%).

Следовательно, в 2014 г. восстановить следовало 42 000 руб. (210 000 руб. x 20%).

В 2014 — 2019 гг. организация должна восстанавливать НДС по правилам, установленным п. п. 8, 9 ст. 171.1 НК РФ, которые в целом аналогичны порядку, описанному в п. 2 настоящего примера.

 

19.2.6. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПО СМР ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ) ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Изменился ли с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств?

 

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и введена ст. 171.1 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств регулируется п. п. 6, 7 ст. 171.1 НК РФ (пп. «а» п. 6, п. 7 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). При этом нормы, предусмотренные абз. 6, 7 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 г. утратили силу (пп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Вместе с тем из анализа ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств, действующий с 1 января 2015 г., аналогичен прежнему порядку.

 

Порядок восстановления НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств (до 1 января 2015 г.)

 

Порядок восстановления НДС по расходам на модернизацию (реконструкцию) объекта недвижимости, изменяющую его первоначальную стоимость, в том числе если эти работы проведены хозяйственным способом, установлен п. 2 ст. 170, абз. 6, 7 п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, если вы произвели модернизацию (реконструкцию) основного средства, а в дальнейшем стали использовать его в необлагаемых операциях, необходимо было восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету <4>. Восстановлению подлежал как налог со стоимости СМР по модернизации (реконструкции), так и «входной» налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при модернизации (реконструкции).

———————————

<4> Исключение из данного правила — олимпийские объекты федерального значения. При использовании таких объектов после их модернизации (реконструкции) в операциях, указанных в пп. 9.1 или 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ, не облагаемых НДС в период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г., восстанавливать НДС на основании абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ не требовалось (абз. 9 п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 216-ФЗ).

 

Отметим, что для восстановления налога не имело значения, когда производится модернизация (реконструкция). Иначе говоря, даже если вы модернизировали (реконструировали) основное средство, введенное в эксплуатацию более 15 лет назад, вам все равно следовало восстановить НДС (абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Порядок восстановления НДС по расходам на модернизацию (реконструкцию) объекта недвижимости был установлен абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ и заключался в следующем:

1) налог следовало восстанавливать в течение десяти лет начиная с года, с которого по правилам гл. 25 НК РФ начато начисление амортизации с измененной в результате модернизации или реконструкции первоначальной стоимости объекта (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ);

2) часть суммы налога, из которой затем исчисляется доля НДС, подлежащая восстановлению в каждом из указанных десяти лет, рассчитывалась как 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг) (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ);

3) доля, в которой восстанавливается сумма налога, рассчитанная в п. 2, определялась исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий календарный год (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ);

4) сумма налога, которую следовало восстановить в каждом из десяти лет, определялась как произведение суммы, исчисленной в п. 2, и доли, рассчитанной в п. 3 (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ);

5) восстановленная сумма НДС отражалась в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, сумму НДС, восстановленную к уплате в бюджет, налогоплательщик вправе был учесть в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ).

 

ПРИМЕР

восстановления НДС при модернизации объекта недвижимости, впоследствии используемого в необлагаемых операциях

 

Ситуация

В I квартале 2012 г. организация «Альфа» собственными силами провела модернизацию здания склада, в результате чего первоначальная стоимость объекта увеличилась. Амортизация с увеличенной стоимости складского объекта стала начисляться с апреля 2012 г.

Затраты на СМР по модернизации составили 2 000 000 руб. Сумма принятого к вычету НДС со стоимости СМР для собственного потребления составила 360 000 руб.

При проведении модернизации организация «Альфа» приняла к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в сумме 180 000 руб.

С января 2014 г. склад частично стал использоваться организацией «Альфа» для операций, не облагаемых НДС.

В 2014 г. организация «Альфа» отгрузила товары (работы, услуги) на сумму 5 000 000 руб., из которых 3 000 000 руб. приходится на деятельность, не облагаемую НДС.

Задача: рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2014 г.

 

Решение

В 2014 г. организация рассчитает сумму НДС к восстановлению следующим образом.

  1. Рассчитываем 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, на основании которой будет определяться сумма налога, подлежащая восстановлению в 2014 г.:

(360 000 руб. + 180 000 руб.) / 10 = 54 000 руб.

  1. Определяем долю отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2014 г.:

3 000 000 руб. / 5 000 000 руб. x 100% = 60%.

  1. Определяем сумму НДС, которую организация «Альфа» восстановит в 2014 г.:

54 000 руб. x 60% = 32 400 руб.

  1. НДС в сумме 32 400 руб. организация «Альфа» отразит в налоговой декларации за IV квартал 2014 г. в графе 6 по строке 090 разд. 3, указав порядок расчета в Приложении N 1 к разд. 3.

 

В заключение следует отметить, что, по мнению ФНС России, в некоторых случаях НДС со стоимости СМР для собственного потребления должен был восстанавливаться единовременно. Подробнее об этом читайте в разд. 19.2.5 «Восстановление НДС по СМР при строительстве объекта недвижимости».

 

 

Приложение 1 к главе 19

Образец заполнения счета-фактуры на СМР для собственного потребления

на33

Приложение 2 к главе 19

Образец заполнения счета-фактуры на СМР для собственного потребления по прежней (старой) форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 914

на32

———————————

<*> В строке 2 счета-фактуры продавец должен был указать как свое полное, так и сокращенное наименование (абз. 3 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914). Однако, по мнению контролирующих органов, указание в строке 2 счета-фактуры только одного наименования (полного или сокращенного) не являлось нарушением (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123937, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

Добавим, что из буквального толкования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ следовало, что в счете-фактуре должно указываться лишь одно наименование продавца.

<**> Наименование валюты включено в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б», «в» п. 4 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 г.

В то же время прежняя (старая) форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением N 914, не содержала графы для указания наименования валюты. До вступления в силу Постановления N 1137 счет-фактуру следовало составлять и выставлять без учета требований, которые предусмотрены Законом N 229-ФЗ (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В связи с этим указывать в счете-фактуре наименование валюты было необязательно. Такое мнение высказывал Минфин России в Письмах от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 12.10.2010 N 03-07-09/46. При этом чиновники отмечали, что если в счете-фактуре наименование валюты все же было указано, препятствием к получению вычета это являться не могло.

На практике некоторые налоговые органы настаивали на отражении наименования валюты в счетах-фактурах. Поэтому во избежание претензий со стороны проверяющих следовало указывать новый реквизит в счетах-фактурах.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code