19.2.4.4. ОТРАЖАЕМ В ДЕКЛАРАЦИИ ВЫЧЕТ НДС, НАЧИСЛЕННОГО НА ОБЪЕМ СМР

Сумму НДС, которую вы начислили на СМР для собственного потребления, вы принимаете к вычету в том же налоговом периоде, когда его начислили (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, в декларации за налоговый период вам нужно отражать исчисленный за этот период НДС по СМР для собственного потребления как в строке 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3, так и в строке 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету» разд. 3 (п. п. 38.3, 38.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

 

19.2.4.4.1. ОТРАЖАЕМ В ДЕКЛАРАЦИИ ВЫЧЕТ НДС, НАЧИСЛЕННОГО НА ОБЪЕМ СМР ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

Как отражается в налоговой декларации вычет сумм НДС по СМР для собственного потребления, которые были начислены в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., рассмотрим на примере. Воспользуемся условиями примера из разд. 19.2.2.

 

ПРИМЕР

отражения в налоговой декларации по НДС налогового вычета НДС, начисленного по СМР, выполненным хозспособом до 1 января 2009 г.

Ситуация

Организация «Альфа» с 1 января 2008 г. начала строительство склада.

31 марта 2008 г. организация начислила НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале 2008 г., — 214 920 руб. ((459 000 руб. + 408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18%);

30 июня 2008 г. организация начислила НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале 2008 г., — 209 700 руб. ((421 000 руб. + 450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18%).

Сумма «входного» НДС по материалам в I квартале составила 117 000 руб., во II квартале — 118 800 руб.

 

Решение

На стоимость СМР, выполненных в I квартале, организация «Альфа» начислила налог 31 марта 2008 г. и отразила его в декларации за I квартал 2008 г.

Так, в налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 г. по строке 130 разд. 3 организация отразила операцию по начислению НДС по выполненным в I квартале 2008 г. СМР следующим образом:

в графе 4 — стоимость этих работ 1 194 000 руб.;

в графе 6 — сумму налога 214 920 руб.

Одновременно:

— по строке 220 организация указала сумму «входного» НДС по материалам, который принимается к вычету в I квартале 2008 г., — 117 000 руб.;

— по строке 260 проставила прочерк.

Общая сумма налога, исчисленная к уплате (строка 040 разд. 1), с учетом других налогооблагаемых операций и иных налоговых вычетов, предположим, была равна 250 000 руб. То есть в этом случае по данной декларации организации «Альфа» необходимо было уплатить в бюджет 250 000 руб.

Заполненную декларацию организация представила в налоговый орган не позднее 21 апреля 2008 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ) и в этот же срок перечислила в бюджет общую сумму налога, исчисленную в этой декларации, — 250 000 руб.

Поскольку начисленный НДС при выполнении СМР хозспособом отражен в декларации, представленной в налоговую инспекцию за I квартал 2008 г., и уплачен в бюджет в составе общей суммы налога по этой декларации, то организация «Альфа» вправе принять сумму НДС в размере 214 920 руб. к вычету во II квартале 2008 г. Поэтому при заполнении декларации за II квартал 2008 г. организация «Альфа» в графе 4 по строке 260 разд. 3 отразит сумму НДС в размере 214 920 руб.

Аналогичным образом организация отразит в декларации за II и III кварталы 2008 г. «входной» НДС по материалам и НДС на стоимость СМР, выполненных во II квартале 2008 г.

 

19.2.5. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СМР (ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ ОРГАНИЗАЦИИ)

 

Изменился ли с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации)?

 

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности в п. 6 ст. 171 НК РФ, и введена ст. 171.1 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР для собственных нужд, регулируется п. п. 2 — 5 ст. 171.1 НК РФ (пп. «а» п. 6, п. 7 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). При этом нормы, предусмотренные абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 г. утратили силу (пп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Вместе с тем из анализа ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении объектов основных средств, действующий с 1 января 2015 г., аналогичен прежнему порядку.

 

Порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации), действовавший до 1 января 2015 г.

 

НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, следовало восстановить к уплате в бюджет в случае, когда построенный объект ОС вы начинали использовать в операциях, не облагаемых НДС (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключением являлись следующие ситуации:

— объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях был полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

— с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

— объект относился к олимпийским объектам федерального значения и в отношении него осуществлялись операции, указанные в пп. 9.1 или 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ, не облагаемые НДС с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. (абз. 9 п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 216-ФЗ).

В такой ситуации помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следовало также сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой «входной» налог восстанавливался в том же порядке, что и НДС по СМР (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В отношении НДС, который вы правомерно принимали к вычету по СМР для собственного потребления в процессе строительства, законодательством был установлен особый порядок восстановления и уплаты в бюджет. Аналогичным образом следовало восстанавливать и «входной» налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении СМР (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

  1. НДС восстанавливался не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту стала начисляться амортизация (абз. 5 п. 6 ст. 171, п. 4 ст. 259 НК РФ).
  2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывалась как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определялась по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

 

Примечание

Иные данные (например, доля расходов налогоплательщика, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, учитывать не требовалось. Такие разъяснения дал Минфин России относительно порядка применения п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

 

Таким образом, если в течение календарного года вы не осуществляли не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ничего не требовалось (см. также Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

 

Например, в 2011 г. ООО «Альфа» приняло к учету законченное капитальным строительством административное здание и начало начислять по нему амортизацию. В течение 2011 — 2013 гг. организация использовала это здание в деятельности, облагаемой НДС, а с 2014 г. стала осуществлять в нем также операции, не облагаемые НДС.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС следовало в течение 10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации по объекту. Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО «Альфа» начало в 2011 г., последний (десятый) год восстановления НДС для него — 2020 г.

Однако, учитывая, что в 2011 — 2013 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за три года (2011 — 2013 гг.) организации было не нужно.

Таким образом, восстанавливать начисленный и принятый к вычету НДС по административному зданию организации «Альфа» следовало в течение семи лет: с 2014 по 2020 г. включительно.

 

  1. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год — в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Также сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году, следовало отразить в книге продаж за IV квартал, зарегистрировав в декабре бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

  1. Сумму НДС, восстановленную к уплате в бюджет, можно было учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Рассмотрим на примере, как в таких случаях восстанавливался НДС, ранее принятый к вычету.

 

ПРИМЕР

восстановления НДС, начисленного по СМР, выполненным хозспособом, и ранее принятого к вычету

 

Ситуация

 

В июне 2014 г. организация «Альфа» построила собственными силами здание оптового склада. Здание было введено в эксплуатацию также в июне, поэтому с 1 июля по складу начато начисление амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Стоимость СМР по данному объекту — 1 000 000 руб. С этой суммы исчислен и принят к вычету НДС в размере 180 000 руб. (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Расходы по приобретенным товарам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 660 800 руб., включая НДС 100 800 руб. НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.

С сентября организация начала использовать здание склада также и для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В связи с этим организация «Альфа» принятый к вычету НДС — 280 800 руб. (180 000 руб. + 100 800 руб.) — обязана восстанавливать в бюджет в течение 10 лет с 2014 по 2023 гг. включительно (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В 2014 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 20 000 000 руб. В том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 18 000 000 руб. (без учета налога), а выручка от операций, не облагаемых НДС, — 2 000 000 руб.

 

Решение

 

Для того чтобы рассчитать сумму налога, подлежащую восстановлению в 2014 г., организации следовало выполнить следующие действия.

  1. Рассчитать 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить в 2014 г. Она составит 28 080 руб. (280 800 руб. / 10).
  2. Определить долю не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции:

2 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100% = 10%.

  1. Определить сумму НДС, которую необходимо восстановить за 2014 г.:

28 080 руб. x 10% = 2808 руб.

  1. В декабре 2014 г. составить соответствующую бухгалтерскую справку-расчет на сумму 2808 руб. и зарегистрировать ее в книге продаж.
  2. В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. в графе 6 по строке 090 разд. 3 отразить сумму 2808 руб. и расшифровать порядок ее формирования в Приложении N 1 к разд. 3 декларации.

В аналогичном порядке налогоплательщик должен рассчитывать сумму налога, подлежащую восстановлению в IV квартале каждого из следующих девяти лет.

 

В то же время имейте в виду, что ФНС России выделяла случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который вы приняли к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно было единовременно (Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

  1. Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинал использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

В этом случае согласно разъяснениям ФНС России восстанавливать НДС следовало по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

Так, если воспользоваться условиями предыдущего примера и предположить, что с сентября объект полностью используется для осуществления не облагаемых НДС операций, то, по мнению налоговых органов, организация «Альфа» должна восстановить сумму НДС единовременно в III квартале 2014 г. При этом восстановить налог следует в размере, пропорциональном остаточной стоимости склада по состоянию на момент его перевода в не облагаемую НДС деятельность.

 

Таким образом, налоговики считают, что особый порядок восстановления применим только к тем случаям, когда объект недвижимости одновременно используется как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

По нашему мнению, в данной части разъяснения налоговой службы не вполне корректны. Ведь порядок восстановления НДС в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) распространяется на все ситуации, перечисленные в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. А там идет речь о необходимости восстановить НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях. При этом не уточняется, должен ли при этом налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности.

В то же время полагаем, что в отношении полного перехода на специальный налоговый режим в виде УСН или ЕНВД позиция ФНС России справедлива. Ведь в данном случае организация (предприниматель) уже не является плательщиком НДС, а значит, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применимы (см. дополнительно Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).

  1. Если после завершения строительства объекта недвижимости выяснилось, что требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ не могут быть выполнены:

— объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации, сносу), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;

— стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.

С нашей точки зрения, по общему правилу в подобных случаях восстанавливать НДС было не нужно, если на момент принятия налога к вычету все требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ соблюдались. Иначе говоря, если существовали документы, подтверждающие, что объект планировалось использовать для операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежала списанию на расходы по налогу на прибыль.

Ведь из норм Налогового кодекса РФ следовало, что восстановить налог по СМР для собственного потребления и «входной» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, который вы ранее приняли к вычету, требовалось в двух случаях:

— когда вы не имели права заявлять вычет (например, объект заранее планировалось использовать не для бизнеса и (или) у вас нет документов, подтверждающих расходы). И тогда вам нужно было подавать уточненные декларации за все те периоды, когда вы неправомерно приняли НДС к вычету;

— когда вы начали использовать объект для не облагаемых НДС операций (согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). В такой ситуации применялись правила абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Поэтому если вычеты вы заявляли правомерно и построенный объект не предполагалось использовать в не облагаемых НДС операциях (в том числе объект не использовался вообще в связи со списанием), то оснований для восстановления налога нет.

К сожалению, судебной практикой, подтверждающей данную позицию, мы не располагаем.

Однако если подтвердить правомерность заявленных вычетов вы не могли, то приведенные разъяснения ФНС России давали вам преимущество: подавать уточненные декларации за все периоды заявления вычетов не требовалось. Вы могли восстановить НДС в периоде списания объекта с баланса или в периоде ввода его в эксплуатацию.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code