ГЛАВА 16. ВЫВОЗ ТОВАРОВ С ТЕРРИТОРИИ РФ (ЭКСПОРТ)

Реализация товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта за пределы таможенного союза, облагается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 212 ТК ТС, ч. 1, 5 ст. 195 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).

Товаром является любое имущество (в том числе деньги, ценные бумаги и пр.), перемещаемое через таможенную границу таможенного союза (п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 2 ст. 2, пп. 35 п. 1 ст. 4 ТК ТС, пп. 7 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ).

 

Примечание

10 октября 2014 г. подписан Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (вступил в силу для РФ 2 января 2015 г. в соответствии со ст. 6 данного документа).

23 декабря 2014 г. подписан Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (вступил в силу 12 августа 2015 г. в соответствии со ст. 11 данного Договора).

 

Отметим, что не осуществляется таможенное оформление при вывозе реализованных товаров из России в другие страны таможенного союза. Однако эти операции также признаются экспортом и облагаются по ставке 0%. Основания для этого установлены Протоколом «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).

 

Далее в настоящей главе мы будем говорить о порядке налогообложения операций по реализации товаров, экспортируемых из России за пределы таможенного союза.

Отметим следующие основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.

  1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

По мнению Минфина России, территория РФ будет признаваться местом реализации таких товаров независимо от того, заключены ли на момент вывоза договоры поставки экспортируемых товаров. Эта позиция отражена в Письме от 15.06.2011 N 03-07-08/189 и позднее подтверждена в Письме от 14.03.2013 N 03-07-08/7842.

 

Например, организация вывозит из России в таможенной процедуре экспорта товары на склад, находящийся за рубежом. Договор поставки этих товаров заключается после того, как они окажутся на территории иностранного государства. В этом случае местом реализации товаров будет являться территория РФ.

 

Также отметим следующие разъяснения Минфина России: если переход права собственности на экспортируемый товар произошел до момента отгрузки со склада продавца, расположенного на территории РФ, то реализация должна облагаться НДС по ставке 18% или 10%. При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 3 ст. 167 НК РФ, где указано, что в целях обложения НДС переход права собственности на товар может приравниваться к его отгрузке. И только впоследствии, когда товар будет отгружен и вывезен из России в таможенной процедуре экспорта и у экспортера будут в наличии документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, он сможет применить к данной операции нулевую ставку налога (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-08/1914).

По мнению судов, не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар — в России или за рубежом: экспортная операция облагается НДС по ставке 0% (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).

  1. От реализации вывозимых товаров необходимо отличать собственно вывоз товаров, который является самостоятельной операцией для целей исчисления НДС (например, вывоз в таможенной процедуре экспорта).

При вывозе порядок уплаты налога зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС на таможне уплачивается, при других — нет (п. 2 ст. 151 НК РФ). Информацию об этом мы представили в таблице.

Порядок налогообложения Таможенная процедура, под которую помещается вывозимый товар Основание
Налог не уплачивается Экспорт

Таможенный склад <*>

пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ
Перемещение припасов <**>

Специальная таможенная процедура <***>

пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, п. 2 ст. 363, п. 3 ст. 202 ТК ТС, п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ
Налог не уплачивается, а НДС, уплаченный при ввозе на территорию РФ, возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле Реэкспорт пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ
Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле Иные таможенные процедуры пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ

———————————

<*> Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенную процедуру таможенного склада с целью последующего вывоза в таможенной процедуре экспорта.

<**> Припасы декларируются без помещения под таможенные процедуры (п. 2 ст. 364 ТК ТС).

Перечень товаров, которые таможенное законодательство относит к припасам, достаточно широк (пп. 23 п. 1 ст. 4 ТК ТС). В частности, к припасам относятся:

— товары, предназначенные для эксплуатации и технического обслуживания судов (в том числе воздушных судов) и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки, кроме запчастей и оборудования (например, топливо);

— товары, предназначенные для потребления пассажирами и членами экипажа в пути следования (например, продукты питания);

— товары, предназначенные для продажи пассажирам (без цели потребления ими таких товаров в пути следования).

При вывозе указанных товаров НДС не уплачивается (пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ).

При реализации топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания, которые были вывезены как припасы, применяется ставка НДС 0% (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

<***> Специальной является процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню и в соответствии с условиями, установленными Комиссией таможенного союза, ввозятся или вывозятся из РФ без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений, за исключением случаев, предусмотренных таможенным законодательством таможенного союза в отношении этих категорий товаров (п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ).

 

  1. При реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, НДС взимается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Право на применение ставки НДС 0% возникает при представлении документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. Если в установленный срок вы не подтвердите экспорт, вам придется уплатить НДС с экспортной реализации по одной из общих ставок (10 или 18%).

 

Примечание

Подробнее о порядке и сроках подтверждения права на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям вы можете узнать в разд. 16.1.1 «Срок для подтверждения экспорта» и разд. 16.1.2 «Документы, подтверждающие экспорт».

 

Отметим, что нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, операции по реализации которых поименованы в ст. 149 НК РФ. Ведь указанные операции освобождаются от обложения НДС (Письма Минфина России от 07.03.2013 N 03-07-14/7054, от 01.02.2013 N 03-07-13/01-2073, от 15.07.2011 N 03-07-08/220, от 02.02.2011 N 03-07-08/32).

 

Если в ходе транспортировки произошли потери экспортируемых товаров, нулевая ставка применяется только в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ согласно таможенной декларации (Письмо Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244).

 

16.1. ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

 

Для того чтобы применять нулевую ставку при реализации экспортируемых товаров и в то же время возместить «входной» НДС, вам необходимо документально подтвердить налоговым органам сам факт экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 165 НК РФ). Как это сделать — рассмотрим ниже.

 

16.1.1. СРОК ДЛЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ЭКСПОРТА

 

Для подтверждения экспорта вам предоставляется 180 календарных дней начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Документы для подтверждения нулевой ставки необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Напомним, что декларацию с данными по экспортной сделке вы подаете по итогам того периода, в котором собрали все подтверждающие экспорт документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

 

Примечание

О том, в каком порядке и в какие сроки подается налоговая декларация по экспортным сделкам, вы можете узнать в разд. 16.1.5 «Налоговая декларация. Сроки ее представления».

 

16.1.1.1. МОЖНО ЛИ ПОДАТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0% ПОСЛЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ С ДАННЫМИ ПО ЭКСПОРТНОЙ ОПЕРАЦИИ?

 

К сожалению, если вы подадите декларацию с данными по экспортной операции, а подтверждающие документы представите через некоторое время (даже в пределах 180 дней), налоговики, скорее всего, решат, что ставку вы не подтвердили. Основанием для отказа в подтверждении нулевой ставки будет ссылка на п. 10 ст. 165 НК РФ, где определен порядок представления подтверждающих документов.

Отметим, что в этой ситуации у вас есть шанс отстоять свое право на применение нулевой ставки в суде. Так, судебные органы зачастую встают на сторону налогоплательщика в случаях, когда документы представлены в пределах 180-дневного срока или даже после его истечения, но до окончания камеральной проверки (вынесения решения по ее результатам) (см., например, Определение ВАС РФ от 25.01.2008 N 18045/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2010 N А42-4038/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2010 N А74-2766/2009).

Однако имейте в виду, что если вы вообще не представили подтверждающие документы в налоговый орган (к примеру, представили их только в суд) или представили, но уже после истечения 180 дней и вынесения решения по итогам проверки, дело, скорее всего, вы проиграете.

 

16.1.1.2. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВЛЕННЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0% ИСПРАВЛЯТЬ И ДОПОЛНЯТЬ В ПРЕДЕЛАХ 180 ДНЕЙ?

 

Собирая пакет документов для подтверждения нулевой ставки, позаботьтесь о том, чтобы все документы были в наличии и правильно оформлены.

Дело в том, что если вы представите в налоговый орган до истечения 180 дней не все документы или все, но ненадлежащим образом оформленные, то налоговики доначислят вам НДС по ставке 18% (10%). Даже в том случае, когда 180-дневный срок для сбора документов еще не истек. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих органов (Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 12)).

Отметим, что у судов на этот счет нет единого мнения. Большинство судов поддерживают налогоплательщиков. Они исходят из того, что до истечения срока, который установлен для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям (180 дней), начислить НДС нельзя, поскольку налогоплательщик еще вправе представить отсутствующие или исправленные документы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08)). В то же время есть судебные решения в пользу налоговиков (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691).

Добавим, что в такой ситуации налоговая инспекция однозначно не вправе привлечь вас к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку для этого нет оснований. Ведь срок для сбора документов не истек и обязанности по начислению налога по ставке 18% (10%) не возникло. Это подтвердил ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691.

 

16.1.1.3. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВИТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0% ВМЕСТЕ С ДЕКЛАРАЦИЕЙ ПО ИТОГАМ ПЕРИОДА, В КОТОРОМ ИСТЕКЛИ 180 ДНЕЙ?

 

Итак, подтверждающие документы надо подать вместе с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Мы знаем, что декларация представляется по итогам налогового периода (п. 5 ст. 174 НК РФ). А вот 180-й день срока для подтверждения нулевой ставки, как правило, приходится на какой-нибудь день в течение налогового периода.

Возникает вопрос: что делать, если 180-й день срока и день, когда вы фактически собрали документы, приходятся на один налоговый период? Можно ли подать документы в подтверждение нулевой ставки с декларацией по итогам периода, в котором истек 180-дневный срок для их представления?

По мнению контролирующих органов, это правомерно (Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169, от 16.02.2012 N 03-07-08/41, УФНС России по Ленинградской области от 20.03.2008 N 05-06/03383).

И действительно, налоговая база по экспортной операции определяется только по итогам того квартала, в котором вы собрали все необходимые документы (п. 9 ст. 167 НК РФ). А срок для сбора документов — 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ).

 

Примечание

Момент определения налоговой базы по экспортной операции продлевался на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно. Соответствующие изменения были внесены в п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

 

Значит, если, к примеру, окончание 180-дневного срока приходится на второй месяц квартала, а вы собрали документы в его первом месяце, то определить налоговую базу по экспортной операции вы должны только на последний день этого квартала. По его итогам вы сможете подать декларацию с данными по экспортной сделке. А вместе с ней представите и подтверждающие документы (п. 10 ст. 165 НК РФ).

 

Например, срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС по экспортной операции, совершенной организацией «Альфа», истекает 10 апреля.

Организация «Альфа» получила все подтверждающие документы только 6 апреля. Она вправе представить их вместе с налоговой декларацией по НДС за II квартал.

 

В то же время обращаем ваше внимание, что судебная практика по данному вопросу противоречива.

Есть решения, в которых суды подтверждают правильность такого подхода (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А40/4273-08).

Однако существуют решения, где судьи указывают, что подтвердить нулевую ставку можно только в пределах 180 дней. И отложить представление документов до окончания налогового периода нельзя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14)).

 

К сожалению, и эта позиция имеет под собой правовые основания. Ведь п. 9 ст. 165 НК РФ однозначно определяет, в какой срок налоговики должны получить от вас подтверждающие документы. Более того, если вы не представили документы на 180-й день, то уже на 181-й должны уплатить налог по ставке 18 (10) процентов (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Как видим, ситуация спорная. Рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу, а также учитывать арбитражную практику по таким делам в вашем округе.

 

16.1.2. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ЭКСПОРТ

 

Конкретный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения «нулевой» ставки НДС, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и др. Указанные документы приведены в ст. 165 НК РФ.

Документы, представляемые для подтверждения права на применение ставки 0%

Наименование операции Перечень документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0% Норма НК РФ, устанавливающая перечень документов
Экспорт товаров 1) контракт (его копия) с иностранным лицом <1> на поставку товара за пределы Таможенного союза;

2) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <2>

п. 1 ст. 165 НК РФ
Экспорт товаров, осуществляемый через посредника 1) договор (его копия) налогоплательщика с посредником (договор комиссии, поручения либо агентский договор);

2) контракт (его копия) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Таможенного союза;

3) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <2>

пп. 3, 4 п. 1, п. 2 ст. 165 НК РФ
Экспорт товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления кредитов иностранным государствам 1) копия соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

2) копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

3) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <2>

пп. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 165 НК РФ

———————————

<1> Для подтверждения нулевой ставки при вывозе реализуемых товаров (припасов) в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, представляется контракт (его копия) на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ. Контракт может быть заключен с любым налогоплательщиком (включая российские и иностранные организации), осуществляющим деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В дополнение к контракту (помимо иных документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ) потребуется представить копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

<2> Если на копиях международных товарно-транспортных накладных отсутствуют отметки таможенных органов о вывозе товара, подтвердить правомерность применения нулевой ставки вы не сможете. Сделать так не получится, даже если факт вывоза может быть установлен на основании иных документов, представленных вами в инспекцию в порядке ст. 165 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 N 10280/08, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2012 N А56-48574/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12339/12)).

 

Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС — незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика.

 

Учтите, что суд при рассмотрении вашего спора с налоговиками об отказе в возмещении НДС по причине отсутствия тех или иных документов будет принимать во внимание только те из них, которыми располагала налоговая инспекция. Рассматривать документы, представленные вами непосредственно в судебное заседание, судьи не будут, поскольку такие документы не являются основанием для признания незаконным решения налоговых органов.

Правда, из этого правила есть некоторые исключения. Судьи все же изучат ваши документы, если установят, что ранее вы их не представили налоговикам по уважительным причинам (например, по причине изъятия у вас соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом). Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ в п. п. 2, 3 Постановления от 18.12.2007 N 65 (подробнее см. в разд. 13.2.2 «Возмещение «входного» НДС экспортерами»). Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, в случае если вам отказали в применении нулевой ставки ввиду того, что ваши документы были оформлены ненадлежащим образом (например, отсутствовала отметка таможенных органов на копиях товаросопроводительных документов), вы вправе представить в суд правильно оформленные документы, а суд должен их учесть (Постановление от 21.04.2009 N 95/09).

 

Необходимо помнить, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС. Поэтому при решении вопроса о применении ставки 0% и налоговых вычетов судами учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных вами документов, а также данные о реальном осуществлении деятельности. Кроме того, принимаются во внимание результаты проверки выполнения вашими поставщиками обязанности уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Данная правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10048/05, от 13.12.2005 N 10053/05, от 18.10.2005 N 4047/05, в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 3098/08.

Вам также следует помнить, что документы, подтверждающие ставку 0%, должны быть оформлены надлежащим образом.

Об этом следует подумать еще на стадии заключения контракта с иностранным покупателем на поставку экспортного товара, а в отдельных случаях и при заключении договора с транспортной компанией, которая будет осуществлять перевозку экспортируемого товара.

Подробнее об этом мы расскажем ниже.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code