13.4.6. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ, В СЛУЧАЕ ИХ ДАЛЬНЕЙШЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.)

При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых по установленной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

С 1 января 2015 г. из Налогового кодекса РФ исключена норма, согласно которой НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежит восстановлению в случае их дальнейшего использования для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, установленной п. 1 ст. 164 НК РФ (пп. «б» п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

В то же время «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, принимается к вычету в особом порядке. Вычет налога производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, при соблюдении иных условий (п. 3 ст. 172 НК РФ). В связи с этим, если при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав «входной» НДС по ним был принят к вычету, может возникнуть ситуация, когда в случае последующего использования данных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по «нулевой» ставке, налог должен быть принят к вычету позже. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, нужно восстановить.

К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письма от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693).

Восстановленную сумму налога можно будет снова принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Добавим, что мы не исключаем возможность существования иной позиции по вопросу восстановления НДС в рассматриваемом случае, поскольку положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, указывающие на необходимость восстановления налога, из Налогового кодекса РФ исключены. Однако заметим, что невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

 

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

 

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, действовавшие до 1 января 2015 г., распространялись на товары (в том числе основные средства и нематериальные активы), работы, услуги, имущественные права, которые приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но в дальнейшем стали использоваться для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Но если они изначально приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 0%, то налог восстанавливать не требовалось (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

 

Примечание

Перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 8.1 «Ставка НДС 0%».

 

По правилам абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС восстанавливался в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%. При этом восстановлению подлежала вся сумма «входного» налога, ранее принятая к вычету. В то же время при восстановлении «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам имелись некоторые особенности.

Налог, подлежащий восстановлению, следовало отражать в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Восстановленный НДС можно было принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%.

 

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

 

До 31 декабря 2014 г. включительно «входной» НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. «б» п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространялось на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), которые в дальнейшем стали использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планировалось использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применялся. В данном случае налогоплательщик должен был вести раздельный учет «входного» НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применял вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

При применении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ «входной» НДС по основным средствам следовало восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстанавливать нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Каких-либо исключений или специальных правил для случаев, когда восстановлению подлежал НДС, принятый к вычету по основным средствам, данная норма не устанавливала.

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик должен был восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следовало восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняло применение вычета, особенно если экспортные поставки имели регулярный характер.

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъяснял:

1) НДС, принятый к вычету, следовало восстанавливать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемую сумму налога следовало исчислять с учетом доли, в которой основное средство использовалось для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно восстанавливать не требовалось.

В указанном Письме Минфин России также подчеркнул, что восстановлению подлежал НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве.

Однако приведенные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). При этом суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следовало, что:

1) восстановлению подлежал НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства налогоплательщик применял при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог было не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежал НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

3) если налогоплательщик однажды восстановил налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следовало восстановить. Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен был повторно восстанавливать НДС, не соответствовали налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливал (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежали применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо было в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, это не должно было повлечь начисления пеней и штрафов (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следовало восстановить в полной сумме. Иначе сохранялся риск претензий со стороны налоговых органов, при этом суды могли налогоплательщика в такой ситуации не поддержать.

С другой стороны, если ранее налогоплательщик восстанавливал НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, то после выхода разъяснений ВАС РФ он мог подать «уточненку», уменьшив сумму своих налоговых обязательств.

 

13.4.7. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СУБСИДИЙ ИЗ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ОПЛАТЕ ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С УЧЕТОМ НАЛОГА, А ТАКЖЕ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ

 

НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ):

— затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

— затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Налог следует восстановить к уплате в бюджет в том периоде, в котором получены такие субсидии. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли (ст. 264 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» во II квартале приобрела товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), приняла «входной» НДС к вычету и отразила это в налоговой декларации за II квартал.

В III квартале организация получила из федерального бюджета субсидию на возмещение затрат по приобретению данного товара с учетом НДС в общей сумме 118 000 руб.

Таким образом, в III квартале организация «Альфа» восстановит к уплате в бюджет принятый ранее к вычету НДС в сумме 18 000 руб. и отразит это в декларации за указанный период.

 

В заключение напомним: если приобретенные товары (работы, услуги) вы оплатили за счет субсидий, предоставленных из регионального или муниципального бюджета, то оснований для восстановления налога нет. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/462).

 

13.5. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС

 

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для облагаемых налогом операций, вы вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ). Если товары (работы, услуги, имущественные права) вы использовали в операциях, которые налогом не облагаются, «входной» НДС вы учтете в их стоимости в целях налогообложения прибыли (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ).

И если в одном налоговом периоде вы осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то вы обязаны раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и необлагаемых операциях (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ) <1>.

———————————

<1> Из этого правила есть исключение. Вы вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышала 5% общей суммы совокупных производственных расходов. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.5.2.2 «Когда обязанности вести раздельный учет не возникает».

 

Примечание

Также следует раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях. Это связано с особым порядком принятия к вычету «входного» налога по операциям, облагаемым по нулевой ставке (п. 3 ст. 172 НК РФ). На это обращает внимание и Минфин России (см., например, Письмо от 29.04.2013 N 03-07-08/15125). Подробнее вы можете узнать в разд. 16.1.7 «Раздельный учет».

 

Отметим, что в отношении приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых в операциях, местом реализации которых территория РФ не признается, также необходимо вести раздельных учет «входного» НДС. Причем это относится не только к расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), но и к общехозяйственным расходам (например, по приобретению оргтехники). На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 1407/11. Аналогичные разъяснения дал и Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2013 N 966-О (п. 2.2).

Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения вы можете самостоятельно. Для этого ее нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А55-19268/2010).

 

Примечание

С тем, как в учетной политике отражается методика ведения раздельного учета «входного» НДС, вы можете ознакомиться:

— на примере учетной политики организации, осуществляющей оптовую торговлю;

— на примере учетной политики организации, осуществляющей производственную деятельность;

— на примере учетной политики организации, осуществляющей строительную деятельность.

 

В том случае, если вы не отразили методику ведения раздельного учета в учетной политике, но фактически его ведете, в вычете «входного» НДС вам отказать не должны. Однако надо помнить, что в случае спора с проверяющими именно вы как налогоплательщик обязаны доказать, что ведете раздельный учет (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N А53-19990/2010, ФАС Уральского округа от 07.12.2010 N Ф09-9755/10-С2, от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.11.2008 N 14450/08)).

А если в суде вы этого сделать не сможете, то в вычете НДС вам могут отказать (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 N Ф03-2961/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.12.2011 N ВАС-15928/11), ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А58-2951/10).

Следует отметить, что в некоторых случаях суды признают за налогоплательщиками право не вести раздельный учет сумм «входного» НДС, несмотря на то что приобретенные ими товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Вот примеры таких случаев:

— товары изначально приобретены для использования в необлагаемых операциях, однако в последующем предназначение этих товаров изменено (Определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 8277/08);

— налогоплательщик наряду с основной деятельностью предъявляет к погашению векселя третьих лиц. По мнению налоговиков, предъявление векселей к оплате является реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, организация должна вести раздельный учет общехозяйственных расходов. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что общехозяйственные и иные расходы на производство не включаются в состав расходов на приобретение ценных бумаг. Кроме того, п. 4 ст. 170 НК РФ касается только товаров (работ, услуг) и не относится к операциям, связанным с обращением ценных бумаг. Поэтому в данном случае налогоплательщик не должен вести раздельный учет «входного» НДС (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9481-09, от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).

 

13.5.1. ЕСЛИ ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ), ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА ПОЛНОСТЬЮ ИСПОЛЬЗУЮТСЯ В ОДНОМ ИЗ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

В случаях, когда товары (работы, услуги), имущественные права полностью используются либо в облагаемой налогом деятельности, либо в не облагаемой налогом деятельности, проблем с учетом «входного» НДС быть не должно.

По товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в деятельности, НДС не облагаемой, «входной» налог вы относите на увеличение их стоимости (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ).

По товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в деятельности, НДС облагаемой, «входной» налог вы вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ).

 

13.5.2. ЕСЛИ ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ), ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА ОДНОВРЕМЕННО ИСПОЛЬЗУЮТСЯ В НЕСКОЛЬКИХ ВИДАХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Сложности с учетом «входного» налога могут возникать у вас в тех случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

В указанных ситуациях на дату приобретения невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая — в деятельности, не облагаемой НДС. Соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком — учтен в стоимости товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ в таких случаях необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения). Пропорцию нужно определять по данным налогового периода — квартала (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Исходя из этой пропорции часть «входного» налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). При этом не забудьте, что зарегистрировать счет-фактуру, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), вы должны в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, которую принимаете к вычету (см. Письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-11/274, от 14.05.2008 N 03-07-11/192, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379).

 

13.5.2.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОЛИ «ВХОДНОГО» НДС, ПОДЛЕЖАЩЕЙ ВЫЧЕТУ ИЛИ УЧЕТУ В СТОИМОСТИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

Суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в той пропорции, в какой они используются для облагаемых и не облагаемых налогом операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция, в которой НДС принимается к вычету, определяется следующим образом (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):

Пропорция = СТ (НДС) / СТобщ,

где СТ (НДС) — стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению;

СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

Пропорция, в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитывается исходя из следующего отношения (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):

Пропорция = СТ (без НДС) / СТобщ,

где СТ (без НДС) — стоимость отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС;

СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

 

Например, в течение II квартала организация отгрузила:

1) товары, реализация которых не облагается НДС, общей стоимостью 25 000 руб.;

2) товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.

Общая стоимость товаров, отгруженных в данном налоговом периоде, составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).

Реализацию иных товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.

Сумма «входного» НДС за данный налоговый период составила 80 тыс. руб.

Пропорция для расчета суммы НДС к вычету составит 3/4 (75 000 руб. / 100 000 руб.). Величина налога, которую организация заявит к вычету, равна 60 000 руб. (80 000 руб. x 3/4).

Пропорция для определения суммы НДС, которую организация сможет учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), составит 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма НДС, которая будет учтена в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).

 

При расчете пропорции не нужно учитывать те поступления, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), например:

— проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295);

— дивиденды по акциям (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295). На то, что при определении указанной пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ, Минфин России обратил внимание в Письмах от 08.07.2015 N 03-07-11/39228, от 03.08.2010 N 03-07-11/339;

— дисконты по векселям (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64);

— средства, полученные подразделением (в том числе филиалом иностранной организации) в качестве финансирования от головной организации (Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12);

— суммы (включая уплату процентов), полученные в связи с изменением сроков предоставления средств, в том числе штрафные санкции за досрочное погашение займа (кредита), а также в связи с изменением процентных ставок и иных условий займа (кредита) (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188).

Эмитенты российских депозитарных расписок при расчете рассматриваемой пропорции не учитывают сделки (п. 4 ст. 170 НК РФ):

— по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок;

— по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).

Отметим, что часть суммы «входного» НДС в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на не облагаемые на территории РФ операции, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).

Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 <1>).

———————————

<1> Выводы ФАС Восточно-Сибирского округа, содержащиеся в указанном Постановлении, основаны на нормах ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей ранее. Однако полагаем, что они актуальны и сейчас, поскольку в этой части положения ст. 170 НК РФ, действующие в настоящее время, аналогичны.

 

Отметим, что в отношении основных средств и нематериальных активов, которые приняты к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию в упрощенном порядке. А именно исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС либо освобождена от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за месяц, в котором основное средство (нематериальный актив) принято к учету. То есть пропорция может определяться по данным одного месяца, а не всего налогового периода (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» в январе приобрела и поставила на учет здание склада стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). Организация использует указанное здание как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД.

В течение I квартала данные о стоимости отгруженных товаров составили:

Месяц Стоимость отгруженных в I квартале товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в I квартале
Январь 1 500 000 руб. 2 000 000 руб.
Февраль 1 500 000 руб. 2 000 000 руб.
Март 800 000 руб. 1 000 000 руб.

Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету по приобретенному складу, организация рассчитает пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за январь: 1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100% = 75%.

Таким образом, НДС в сумме 270 000 руб. (360 000 руб. x 75%) организация примет к вычету, а оставшиеся 90 000 руб. включит в стоимость здания.

 

Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).

Такой подход поддерживают и судьи. Конституционный Суд РФ отметил, что в случае использования в одной части пропорции сумм, отражающих стоимость товаров без учета НДС, а в другой — с учетом налога, требование сопоставимости было бы нарушено (Определение от 27.05.2010 N 730-О-О). О необходимости применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, указал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.11.2008 N 7185/08. Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды. В то же время ранее встречались судебные акты, где высказывалась противоположная позиция.

Отметим, что Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, в следующих случаях:

— для операций с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

— для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

— при осуществлении следующих освобождаемых от обложения НДС операций:

а) предоставление займа денежными средствами или ценными бумагами и операции РЕПО (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

б) реализация ценных бумаг (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание!

В том случае, если вы не ведете раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Сумма «входного» НДС в такой ситуации покрывается за счет ваших собственных средств (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296).

Вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые вы приобрели для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые вы используете в операциях, не подлежащих обложению НДС. Это следует из формулировки абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ. К аналогичному выводу приходят и суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 N Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-39974/2007).

В то же время отметим, что Минфин России в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02 разъяснил следующее. При отсутствии раздельного учета нельзя принять к вычету или учесть в расходах только НДС по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций. В отношении товаров (работ, услуг), использованных полностью для облагаемых операций, вычет правомерен. Данное Письмо ФНС России направила для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@).

 

СИТУАЦИЯ: Ведение раздельного учета сумм «входного» НДС при выдаче займов денежными средствами или ценными бумагами

 

Проценты на сумму займов, выданных налогоплательщиком денежными средствами или ценными бумагами, освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460). Если наряду с их начислением налогоплательщик совершает в том же налоговом периоде операции, подлежащие обложению НДС, он должен вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в такой ситуации может потребоваться раздельный учет «входного» НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в облагаемой и в необлагаемой деятельности <1> (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом если товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно в облагаемых и в необлагаемых операциях, налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет, в каких долях относится к упомянутым операциям «входной» НДС. К вычету его можно заявить лишь в части, относящейся к облагаемой деятельности. Суммы «входного» НДС, которые относятся к необлагаемой деятельности, нужно учитывать в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

———————————

<1> Раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность (включая операции по займам, выданным денежными средствами или ценными бумагами), не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. «а» п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.5.2.2 «Когда обязанности вести раздельный учет не возникает».

Заметим, что до 1 апреля 2014 г. упомянутое освобождение от ведения раздельного учета содержалось в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России положения указанной нормы применимы в том числе в отношении не облагаемых НДС услуг по предоставлению займов (Письмо от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

 

Примечание

Подробнее об учете «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, вы можете узнать в разд. 13.5.2 «Если товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в нескольких видах деятельности», 13.5.2.1 «Порядок определения доли «входного» НДС, подлежащей вычету или учету в стоимости товаров (работ, услуг)».

 

С 1 апреля 2014 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрены особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета «входного» НДС в связи с совершением операций займа, освобождаемых от НДС (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, абз. 9 пп. «б» п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). При определении стоимости не облагаемых НДС услуг по предоставлению займа деньгами или ценными бумагами учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Она включается в совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС. Отношение последней к общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав соответствует доле «входного» НДС, который относится к не облагаемым НДС операциям и не принимается к вычету (абз. 4 п. 4, абз. 1 п. 4.1, пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

 

Например, в течение II квартала организация:

1) начислила проценты по предоставленному ею денежному займу в сумме 25 000 руб.

2) отгрузила товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.

Таким образом, общая стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, и освобождаемой от НДС услуги по предоставлению займа составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).

Иные операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.

Сумма «входного» НДС за рассматриваемый налоговый период составила 80 тыс. руб. Приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.

Пропорция для определения суммы «входного» НДС, относящейся к операции, которая не облагается НДС и в связи с этим не принимается к вычету, составляет 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма «входного» НДС, которую организация не принимает к вычету, равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).

 

Отметим, что в случае выдачи беспроцентного займа стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Как видим, она не увеличивает совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Поэтому она не влияет на долю «входного» НДС, относящегося к необлагаемым операциям и не принимаемого в связи с этим к вычету.

Напомним также, что до 1 апреля 2014 г. специальных правил о порядке расчета пропорции для целей раздельного учета «входного» НДС в связи с предоставлением займов Налоговый кодекс РФ не закреплял. Вместе с тем контролирующие органы рекомендовали в этом случае учитывать сумму процентов по займу (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104). А ФНС России уточняла, что в пропорцию включаются проценты, начисленные за налоговый период (Письмо от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code