13.1.1.4.2. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА

На практике налоговые органы зачастую отказывают в вычете, поскольку в действиях налогоплательщика усматривают стремление к извлечению необоснованной налоговой выгоды.

Что же такое необоснованная налоговая выгода? Чтобы определиться с этим, обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Из данного документа следует, что вычет НДС может быть признан необоснованным, в частности, в тех случаях, когда для его получения вы (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

— исказили действительный экономический смысл совершенной хозяйственной операции;

— специально осуществили операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Необоснованным также будет признан вычет, который не связан с вашей реальной экономической деятельностью (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). То есть вычет по «придуманным» хозяйственным операциям.

В то же время согласно разъяснениям ВАС РФ у налоговиков нет оснований для отказа в вычете на том основании, что для достижения определенного экономического результата вы из разрешенных (не запрещенных) законом операций выбрали и совершили те операции, по которым предполагается самый существенный налоговый вычет (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В Постановлении от 12.10.2006 N 53 судьи ВАС РФ указали обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности заявленного вычета (п. п. 5, 9, 10 данного Постановления):

— невозможность совершения операции в силу времени, места нахождения имущества или ресурсов, необходимых для ее осуществления;

— отсутствие условий для достижения экономических целей деятельности: отсутствие необходимого персонала, основных средств, транспортных средств, складов и т.д.;

— совершение по данным учета только тех операций, которые непосредственно связаны с вычетами, если по логике должны быть и другие операции;

— совершение операций с товаром, который не мог быть произведен в указанном объеме;

— совершение хозяйственных операций преимущественно с контрагентами, которые не исполняют свои налоговые обязанности;

— целью деятельности является получение возмещения НДС из бюджета без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Там же перечислены факты, которые сами по себе не свидетельствуют о намерении незаконно получить вычет (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

— организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— операция осуществлена не по месту нахождения налогоплательщика;

— расчеты с контрагентом производились через один банк;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при совершении хозяйственных операций.

Однако суд указал, что и такие факты в совокупности и взаимосвязи с другими могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды.

Добавим, что доказывать необоснованность вычета должны налоговые органы (ч. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (п. 2)).

Как видим, приведенное Постановление Пленума ВАС РФ дает судам возможность оценивать ваше право на вычет не по формальным основаниям, а исходя из того, насколько реальна совершенная вами операция, а также имела ли она какой-нибудь смысл, кроме намерения получить вычет по НДС. Это, безусловно, на руку добросовестным налогоплательщикам. Ведь такой подход существенно увеличивает их шансы отстоять свои права в суде.

В заключение отметим, что ФНС России в целях повышения эффективности доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды проанализировала сложившуюся судебную практику, в том числе позицию Президиума ВАС РФ. В Письме ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 чиновники высказали свои рекомендации по поводу того, как следует собирать доказательства по данной категории дел.

 

13.1.2. ПЕРИОД, В КОТОРОМ МОЖНО ПРИНЯТЬ К ВЫЧЕТУ СУММЫ НДС, ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ П. 2 СТ. 171 НК РФ

 

С 1 января 2015 г. в Налоговом кодексе РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом сумм НДС, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ. Он определяется по правилам п. 1.1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Вид вычета Период, в течение которого налогоплательщик вправе заявить вычет
НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ):

— товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

 

Примечание

Не принимаются к вычету суммы «входного» НДС, которые по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ для целей налога на прибыль учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Такие выводы следуют из системного толкования п. п. 1, 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ

Вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет, даже если счет-фактуру налогоплательщик получил уже по окончании данного налогового периода. Для этого должно выполняться следующее условие: счет-фактура должен поступить к нему до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе на территории РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, приобретенных (п. 2 ст. 171 НК РФ):

— для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС,

— либо для перепродажи.

 

Примечание

При этом право на вычет «ввозного» НДС возникает у налогоплательщика в случаях, если ввоз осуществляется без таможенного оформления, либо в таможенных процедурах (п. 2 ст. 171 НК РФ):

— выпуска для внутреннего потребления;

— переработки для внутреннего потребления;

— временного ввоза;

— переработки вне таможенной территории.

Не принимаются к вычету суммы «ввозного» НДС, которые по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ для целей налога на прибыль учитываются в стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств. Такие выводы следуют из п. п. 1, 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ

Вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных налогоплательщиком на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

Таким образом, нововведение устраняет существовавшую ранее неопределенность.

Однако, как определить последний квартал в трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетами, предусмотренными п. 2 ст. 171 НК РФ, однозначно на основании формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ сказать нельзя.

Так, из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ явно не следует, можно ли заявить вычет в налоговом периоде, который начался до окончания трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, но завершился уже после его истечения, или вычет следует применить в более ранних налоговых периодах.

По мнению Минфина России, последним налоговым периодом для заявления вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, является квартал, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия на учет товаров. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161. Полагаем, что данный подход применим и в отношении указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ вычетов по работам, услугам и имущественным правам.

 

Например, во II квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию чая с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Все условия для вычета были соблюдены во II квартале. Товар был принят к учету 6 апреля 2015 г.

В этом случае трехлетний срок истекает 6 апреля 2018 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ), т.е. во II квартале 2018 г.

Исходя из приведенных разъяснений Минфина России вычет организация вправе заявить в одном из следующих налоговых периодов:

— во II — IV кварталах 2015 г.;

— в I — IV кварталах 2016 г.;

— в I — IV кварталах 2017 г.;

— в I, II кварталах 2018 г.

 

Отметим, что разъяснения ФНС России по данному вопросу отсутствуют. Поэтому, учитывая неоднозначность формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ, не исключаем, что налоговые органы на практике могут придерживаться иного, чем Минфин России, подхода. Во избежание споров с проверяющими целесообразно заявить вычет в одном из кварталов (ст. 163 НК РФ), предшествующих налоговому периоду, в котором истекает трехлетний срок, установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

 

В каких ситуациях не применяется правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (ввезенным товарам) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

 

Из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что предусмотренное данным пунктом правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (ввезенным товарам), после принятия их на учет применяется только к налоговым вычетам, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Соответственно, к иным вычетам НДС положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ не применяются, в частности к следующим суммам налога:

— уплаченным покупателями — налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 171 НК РФ;

— исчисленным продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ);

— предъявленным покупателю при перечислении им авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ);

— уплаченным продавцом в бюджет с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.

Также отметим, что при применении предусмотренного п. 1.1 ст. 172 НК РФ правила о трехлетнем периоде необходимо учитывать следующее: для некоторых вычетов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, может быть определен специальный порядок их осуществления. В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

 

Может ли покупатель (заказчик) применить вычет по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг)?

 

Покупатель (заказчик) может применить вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ (кроме вычетов по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и (или) нематериальным активам), на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Такой вывод следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым налогоплательщик может применить данные вычеты по итогам налоговых периодов в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом положения ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат запрета на принятие к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах.

Исключение составляют вычеты по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и (или) нематериальным активам, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ. Они производятся в полном объеме после принятия на учет соответственно основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Аналогичного подхода придерживается Минфин России (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293).

История вопроса на случай налоговой проверки

 

До вступления в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ (т.е. до 1 января 2015 г. — п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ) Минфин России разъяснял, что сумма НДС принимается к вычету единовременно в полном объеме, даже если для целей исчисления налога на прибыль расходы в течение определенного периода учитывались частями (Письма от 05.10.2011 N 03-07-11/261, от 23.04.2010 N 03-07-11/132).

В связи с этим до 1 января 2015 г. применение вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, частями в течение нескольких налоговых периодов могло вызвать претензии со стороны проверяющих.

В то же время некоторые суды считали возможным применение вычетов частями в течение нескольких налоговых периодов (Постановления ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/667-11, от 25.03.2011 N КА-А40/1116-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 N А32-16460/2010). Судьи, в частности, отмечали, что это не противоречит нормам Налогового кодекса РФ и не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение вычета в рассматриваемом порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах.

 

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе применить вычет, если получен исправленный счет-фактура

 

Счет-фактура является основанием для получения вычета в том случае, если он оформлен в соответствии с требованиями п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Не может служить таким основанием счет-фактура, в котором допущены ошибки, препятствующие налоговым органам определить продавца или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо их стоимость, ставку НДС или сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В этом случае счет-фактура должен быть исправлен путем составления нового экземпляра счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Исправленный счет-фактура может быть получен покупателем уже по окончании налогового периода, в котором приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты им на учет.

Вправе ли налогоплательщик применить вычет в том квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет?

Полагаем, что ответ на этот вопрос зависит от того, в какой момент покупателю поступил исправленный счет-фактура (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

  1. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет, если исправленный счет-фактуру он получил по окончании данного квартала, но до истечения срока сдачи налоговой декларации по НДС за этот же квартал, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

В частности, согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты покупателем на учет, даже если счет-фактуру он получил по окончании данного квартала (ст. 163 НК РФ).

Если вы хотите заявить вычет в квартале, когда соответствующие товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты вами к учету, то рекомендуем следующее:

— убедиться, что в строке 1а «Исправление N ___ от «__» __________________» исправленного счета-фактуры указана дата не позднее даты истечения срока сдачи отчетности за этот квартал;

— заручиться доказательствами, подтверждающими, что исправленный счет-фактура был получен до истечения срока сдачи декларации за данный квартал (это может быть, например, почтовый конверт, отметка в журнале входящей корреспонденции).

  1. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором им получен исправленный счет-фактура, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав), если исправленный счет-фактура получен по истечении срока сдачи отчетности за квартал, в котором они были приняты на учет (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

 

Например, в I квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию сахара с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Товар был принят к учету 19 января 2015 г. (в I квартале 2015 г.). Исправленный счет-фактура был получен покупателем 15 июня 2015 г.

В этом случае покупатель вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

— во II — IV кварталах 2015 г.;

— в I — IV кварталах 2016 г.;

— в I — IV кварталах 2017 г.;

— в I квартале 2018 г.

 

Примечание

Подробнее о том, как определить последний налоговый период, в котором можно воспользоваться указанными в п. 2 ст. 171 НК РФ вычетами, читайте в разд. 13.1.2 «Период, в котором можно принять к вычету суммы НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ».

 

Разъяснения официальных органов по этому вопросу отсутствуют. Но мы полагаем, что заявлять вычет до того, как выполнены все условия для него (в том числе до того, как получен надлежащим образом оформленный (исправленный) счет-фактура), налогоплательщик не вправе, за исключением случаев, прямо предусмотренных абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Такой подход, по нашему мнению, не должен встретить возражений у налоговых органов.

 

Порядок принятия «входного» НДС к вычету, который действовал до 1 января 2015 г.

 

До 1 января 2015 г. в гл. 21 НК РФ (в том числе в ст. 172 НК РФ) не содержалось указания относительно того, в течение какого срока налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, названные в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Иногда налогоплательщики заявляли налоговый вычет не в том налоговом периоде, когда были выполнены все условия, а позже.

 

Например, в I квартале организация оприходовала товары, получила счет-фактуру и соответствующие первичные документы. Однако сумму «входного» НДС она заявила к вычету в III квартале.

 

Правомерен ли был такой подход? Если да, то в течение какого периода у налогоплательщика сохранялось право на вычет таких сумм?

Существовали две противоположные точки зрения по вопросу о порядке применения вычета в этом случае. Рассмотрим их.

  1. Вычет можно применять позже, чем возникло право на него.

Этого подхода придерживались суды. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 31.01.2006 N 10807/05 судьи указали, что ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло данное право. Аналогичное мнение высказали нижестоящие суды.

Помимо этого, суды в ряде случаев подчеркивали, что применение налогового вычета в последующем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности, поскольку неуплата налога компенсируется его переплатой в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся.

  1. Вычет можно применить только в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ. Воспользоваться вычетом в ином (в том числе в более позднем) периоде нельзя. С 2010 г. такой позиции придерживался Минфин России. При этом финансовое ведомство отмечало: если вычет вы не заявили сразу, придется подать уточненную декларацию (Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 31.10.2012 N 03-07-05/55, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-08/186). До 2010 г. такой подход встречался в разъяснениях налоговых органов (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).

Данную позицию разделяли и отдельные региональные суды.

Точку в споре поставил Пленум ВАС РФ.

Разъясняя порядок применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ, Пленум ВАС РФ указал следующее (п. п. 27 и 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 (далее — Постановление N 33)).

Для получения возмещения вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета п. 2 ст. 173 НК РФ. В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением указанного трехлетнего срока (п. 27 Постановления N 33). Правила п. 2 ст. 173 НК РФ о периоде декларирования налоговых вычетов следует понимать и применять одинаково как в целях возмещения НДС, так и в тех случаях, когда сумма налоговых вычетов не превысила сумму исчисленного НДС (п. 28 Постановления N 33).

Учитывая изложенную позицию ВАС РФ, полагаем, что суммы вычетов налогоплательщик вправе отразить в декларации за любой налоговый период в рамках трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, а также в уточненной декларации, поданной с соблюдением указанного срока. На право применения вычета это влиять не должно, в том числе и в тех случаях, когда применение вычетов не приводит к возмещению НДС из бюджета.

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе был применить вычет, если счет-фактура получен с опозданием (по правилам, действовавшим до 2015 г.)

 

На практике часто возникают ситуации, когда счета-фактуры поступают покупателю товаров (работ, услуг) с опозданием, т.е. в налоговом периоде, следующем за теми, в которых товары (работы, услуги) были приобретены и оприходованы. Возникает вопрос: когда заявлять вычет?

До 1 января 2015 г. гл. 21 НК РФ не содержала указаний относительно того, в каком налоговом периоде (налоговых периодах) налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом.

 

Примечание

С 1 января 2015 г. период, в течение которого налогоплательщик вправе заявить вычет, регламентируется п. 1.1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

 

До 2015 г. официальные органы разъясняли: вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура (в том числе в электронной форме). При этом не имели значения даты выставления счета-фактуры (Письма Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, от 03.05.2012 N 03-07-11/132, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275).

Большинство арбитражных судов придерживалось иного мнения: вычет следовало заявлять в периоде совершения операции, т.е. в том периоде, когда товары (работы, услуги) были приняты на учет. Отметим, что на практике такую позицию могли занять налоговые органы в ситуациях, когда налогоплательщик заявлял вычет в периоде получения счета-фактуры.

Как видно, вопрос являлся спорным. В зависимости от ситуации налоговая инспекция могла отказать в вычете, ссылаясь на любую из изложенных позиций. Налогоплательщику, который решился оспорить отказ в вычете, можно было рекомендовать внимательно изучить арбитражную практику, сложившуюся в его округе по таким делам.

Тем, кто заявлял вычет по операции в периоде, следующем за периодом ее совершения (по факту получения счета-фактуры), следовало заранее запастись доказательствами того, что счет-фактура был получен именно в этом налоговом периоде. Доказательствами могли служить конверт со штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура, извещение о получении, расписка курьера, сопроводительное письмо и т.д.

Контролирующие органы в своих разъяснениях предлагали в качестве подтверждения даты получения счета-фактуры использовать запись в журнале регистрации входящей корреспонденции покупателя (см., например, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275). На возможность такого способа подтверждения указал и ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2008 N КА-А40/5352-08. В то же время не во всех случаях суды признавали доказательством получения счета-фактуры штамп входящей корреспонденции, поскольку штамп принадлежал самому налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 N Ф08-3751/2008).

 

В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе был применить вычет, если получен исправленный счет-фактура (по правилам, действовавшим до 2015 г.)

 

На практике возможна ситуация, когда счет-фактура был выставлен в одном налоговом периоде, а исправленный счет-фактура был оформлен в следующем налоговом периоде.

В связи с этим может возникнуть вопрос: когда у покупателя появляется право на вычет НДС — в том квартале, когда был выставлен первоначальный счет-фактура, или тогда, когда был выставлен исправленный счет-фактура?

До 2015 г. официальные органы разъясняли, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает только в налоговом периоде, в котором исправленный документ был получен (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Суды разошлись во мнении относительно данного вопроса.

Некоторые федеральные суды поддерживали чиновников.

Другие суды в своих решениях исходили из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены.

В то же время следует отметить, что до 2015 г. гл. 21 НК РФ не содержала указаний относительно того, в каком налоговом периоде (налоговых периодах) налогоплательщик вправе был воспользоваться вычетом.

Однако с 1 января 2015 г. действуют новые правила (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Полагаем, что в связи с этим разъяснения официальных органов и позиция судов по данному вопросу могут измениться.

 

13.1.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ ВЫЧЕТОВ РАСЧЕТНЫМ МЕТОДОМ

 

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычету принимается сумма налога, предъявленная налогоплательщику, т.е. сумма налога, указанная в счете-фактуре. А что делать, если невозможно определить сумму «входного» НДС, так как первичные документы и счета-фактуры отсутствуют (в связи с их утратой, хищением, пожаром и т.п.)? Можно ли применять расчетный метод для определения суммы вычетов, который предусмотрен п. 7 ст. 166 НК РФ?

ВАС РФ и федеральные арбитражные суды округов считают, что для определения суммы вычетов нельзя использовать расчетный метод. Суды исходят из того, что применение налоговых вычетов предусмотрено ст. ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Поэтому при отсутствии «первички» и счетов-фактур вычет в принципе невозможен. Ведь обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, а налоговый орган не обязан определять размер вычета по пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, от 30.10.2007 N 8686/07, Определения ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-6961/10, от 13.01.2009 N ВАС-17190/08, Постановления ФАС Уральского округа от 08.06.2012 N Ф09-3768/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2012 N ВАС-12935/12), ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2012 N А45-16568/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2012 N А22-663/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.08.2012 N ВАС-11260/12)).

Отметим, что ранее в отдельных судебных решениях встречалась и противоположная позиция: вычеты могут исчисляться расчетным путем (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-3374/07-Ф02-3124/08, ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3440).

Таким образом, если по каким-то причинам счета-фактуры и (или) «первичку» вы утратили, то для применения вычета следует по возможности восстановить утраченную документацию (например, получить копии счетов-фактур, товарных накладных или иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленного вам поставщиками). Тогда, вероятно, вам удастся обосновать свой вычет перед контролирующими органами либо в суде (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2012 N А45-16568/2011, ФАС Уральского округа от 19.07.2011 N Ф09-3665/11).

 

13.1.4. ВЫЧЕТ НДС ПО КОМАНДИРОВОЧНЫМ И НОРМИРУЕМЫМ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИМ, РАСХОДАМ

 

В каком объеме принимается к вычету НДС по командировочным расходам, а также по представительским и прочим нормируемым расходам с 1 января 2015 г.

 

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, которые приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. При исчислении налога на прибыль организаций представительские расходы принимаются к вычету в пределах нормы, установленной п. 2 ст. 264 НК РФ. Поэтому нельзя исключить такого прочтения п. 7 ст. 171 НК РФ: к вычету принимается не вся сумма НДС по представительским расходам, а та ее часть, которая приходится на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если вы примете к вычету «сверхнормативную» сумму НДС, это может привести к спорам с проверяющими.

 

Примечание

О том, по каким основаниям и в каком порядке относятся на расходы по налогу на прибыль организаций представительские расходы, читайте гл. 21 «Представительские расходы» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Ситуация с командировочными расходами иная. Налоговый кодекс РФ (в частности, п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) не содержит положений о нормировании расходов на командировки, и при исчислении налога на прибыль организаций данные расходы принимаются к вычету в полном объеме. Поэтому неоднозначности при применении п. 7 ст. 171 НК РФ в данном случае не возникает и НДС, уплаченный по расходам на командировки (в том числе по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), вы вправе принимать к вычету в полном объеме.

 

Примечание

О том, по каким основаниям и в каком порядке относятся на расходы по налогу на прибыль организаций командировочные расходы, вы можете узнать в гл. 24 «Расходы на командировки» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

В отношении иных видов расходов (помимо представительских, о которых сказано выше), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в пределах нормативов <1>, ограничений по сумме НДС, принимаемой к вычету, в настоящее время гл. 21 НК РФ (и, в частности, п. 7 ст. 171 НК РФ) не содержит <2>. Следовательно, «входной» НДС по ним принимается к вычету в полном объеме.

———————————

<1> О том, какие расходы по правилам гл. 25 НК РФ нормируются для целей налогообложения по налогу на прибыль, читайте в разд. 3.6 «Нормируемые расходы» Практического пособия по налогу на прибыль.

<2> С 1 января 2015 г. утратил силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль, принимался к вычету в размере, соответствующем указанным нормам (пп. «б» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). При применении абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на практике возникали сложности. Подробнее об этом см. раздел «Вычет ДС по нормируемым расходам в 2014 г. и ранее».

 

В каком объеме принимался к вычету НДС по представительским и прочим нормируемым расходам в 2014 г. и ранее

 

До 1 января 2015 г. действовало правило абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым НДС по расходам, принимаемым для целей обложения налогом на прибыль организаций по нормативам, подлежал вычету в размере, соответствующем указанным нормам (данная норма утратила силу согласно пп. «б» п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Конкретные виды расходов, по которым вычет по НДС следовало нормировать, в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ не перечислялись.

В связи с этим при применении абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ возникал вопрос: распространяются его положения на все виды расходов, нормируемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, или только на представительские расходы, которые указаны в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ и нормируются согласно п. 2 ст. 264 НК РФ <1>?

———————————

<1> В абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.) также были поименованы расходы на командировки. Однако до указанной даты (как и теперь) гл. 25 НК РФ (и, в частности, п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) не требовала нормировать такие расходы в целях налога на прибыль.

 

В разъяснениях относительно применения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, изданных до 1 января 2015 г., позиция официальных органов была неоднозначна.

Так, в Письме от 02.06.2014 N 03-07-15/26407 Минфин России указал на необходимость нормирования вычетов только по командировочным и представительским расходам. В качестве обоснования своей позиции чиновники сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10.

Однако в более ранних разъяснениях Минфин России указывал, что суммы НДС следовало принимать к вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль, а не только по представительским (Письма от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35).

 

Примечание

Минфин России в Письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285 разъяснил особенности вычетов НДС в отношении расходов на рекламу.

В частности, налогоплательщик иногда сталкивался с тем, что не мог учесть в одном отчетном периоде при исчислении налога на прибыль сверхнормативные расходы на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, он также не мог принять к вычету в соответствующем периоде ту часть НДС, размер которой определяется в пропорции к неучтенным рекламным расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Поскольку подлежащая налогообложению прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение календарного года, организация могла учесть сверхнормативные расходы на рекламу в последующих отчетных периодах календарного года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Ведь в дальнейшем размер выручки от реализации у налогоплательщика может увеличиваться.

В такой ситуации финансовое ведомство разрешало принять к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, которые не были приняты к вычету ранее. По мнению чиновников, сделать это можно было в тех налоговых периодах по НДС, на которые приходился момент признания соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли.

 

Судебная практика по этому вопросу также была неоднозначна. Некоторые судьи считали, что правило о нормировании вычета распространялось только на представительские расходы (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10). А по иным затратам (например, при оплате рекламной продукции) вычет по НДС можно было применить на всю сумму.

Другие судьи придерживались позиции, согласно которой суммы НДС подлежали вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль.

Таким образом, если до 1 января 2015 г. «входной» НДС по нормируемым расходам, не относящимся к представительским, вы принимали к вычету в полной сумме, то у проверяющих могли возникнуть вопросы. Однако при возникновении спора существовала вероятность, что судьи могли согласиться с вашей позицией.

В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на следующее. В некоторых случаях отраслевым законодательством для тех или иных целей устанавливаются нормативы технологических потерь. Это не означает, что расходы на покрытие данных потерь нормируются для целей налога на прибыль. И «входной» НДС по таким расходам по правилам, действовавшим до 1 января 2015 г., подлежал вычету в полном размере. Это подтверждала и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2009 N А53-22955/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А54-1345/2008-С8).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code