ГЛАВА 12. СЧЕТ-ФАКТУРА. ВЕДЕНИЕ КНИГИ ПОКУПОК, КНИГИ ПРОДАЖ, ЖУРНАЛА УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137) утверждены действующие формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:

— счета-фактуры (Приложение N 1);

— корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2);

— журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение N 3);

— книги покупок (Приложение N 4);

— книги продаж (Приложение N 5).

 

Примечание

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 предусмотрены изменения в форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и Правила его ведения, в формы и правила ведения книги продаж и книги покупок, а также в формы и порядок заполнения дополнительного листа книги покупок и дополнительного листа книги продаж (п. п. 2 — 4 Изменений, которые вносятся в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735).

Официальные органы разъяснили, что нормы Постановления Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 следует применять начиная с 1 октября 2014 г. (Письмо Минфина России от 18.09.2014 N 03-07-15/46850 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 23.10.2014 N ГД-4-3/21966)).

Однако ранее Минфин России в Письме от 01.09.2014 N 03-07-06/43696 пояснял, что данное Постановление вступило в силу с 14 августа 2014 г., т.е. в течение семи дней с момента его опубликования (п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Вместе с тем полагаем, что выводы данного Письма применяться не будут в связи с появлением более поздних разъяснений, основанных на правовой позиции Конституционного Суда РФ.

 

Прежние формы счета-фактуры, книги покупок, книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость были утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914).

Далее в настоящей главе мы рассмотрим как действующие, так и прежние правила выставления счетов-фактур, ведения книг покупок, книг продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.

 

12.1. СЧЕТ-ФАКТУРА. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ И ВЫСТАВЛЕНИЯ

12.1.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ СОСТАВЛЯЕТСЯ СЧЕТ-ФАКТУРА

 

По общему правилу составлять счета-фактуры должны все плательщики НДС, если операция, которую они осуществляют, признается объектом налогообложения по правилам ст. 146 НК РФ (п. 3 ст. 169 НК РФ).

 

Примечание

Об исключениях из данного правила читайте в разд. 12.1.1.1 «В каких случаях счет-фактура не составляется».

 

Счета-фактуры обязаны выставлять в том числе и те лица, которые пользуются освобождением от НДС в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-09/129).

Кроме того, выставлять счета-фактуры также обязаны налоговые агенты за своего поставщика. Это относится (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ):

— к случаям приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ) >>>

— ко многим случаям аренды или приобретения (получения) государственного или муниципального имущества по договору с органом государственной власти или местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ) >>>

По некоторым операциям счет-фактуру придется составлять не один раз, например если вы получаете от контрагента предоплату (аванс). В этом случае необходимо оформлять счет-фактуру сначала при получении предоплаты от покупателя (на ее сумму), а затем — при отгрузке (на стоимость товара). Основание — п. 3 ст. 168 НК РФ.

Также в Налоговом кодексе РФ закреплена обязанность выставления корректировочных счетов-фактур (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Такие счета-фактуры продавцы товаров (работ, услуг) выставляют при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Это может произойти в том числе в случае изменения цены или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.2 «Корректировочный счет-фактура. Единый (сводный) корректировочный счет-фактура».

О прежней форме корректировочного счета-фактуры и правилах его заполнения, рекомендованных ФНС России, вы можете узнать в разд. 12.8.10 «Прежний (старый) корректировочный счет-фактура по форме, рекомендованной ФНС России».

 

Счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) могут выставляться в электронной форме или на бумажном носителе (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). Как правило, счет-фактура (корректировочный счет-фактура) на бумажном носителе составляется в двух экземплярах, один из которых налогоплательщик передает покупателю, а второй экземпляр хранит у себя (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, п. 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). Однако есть случаи, когда счет-фактура составляется в единственном экземпляре (см., например, п. 18 Правил ведения книги продаж).

 

12.1.1.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ СЧЕТ-ФАКТУРА НЕ СОСТАВЛЯЕТСЯ

 

Из положений пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ следует, что по операциям, которые не являются объектом налогообложения, начислять НДС и составлять счета-фактуры не нужно.

Кроме того, счета-фактуры не составляются:

1) по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

 

Примечание

Соответствующая норма адресована налогоплательщикам. Налоговые агенты в п. 3 ст. 169 НК РФ не упоминаются.

Однако полагаем, что и налоговым агентам не требуется составлять счета-фактуры по операциям, которые в силу ст. 149 НК РФ освобождаются от НДС. К этому выводу мы приходим на основании следующего. В настоящее время в п. 5 ст. 168 НК РФ отсутствует ранее содержавшееся в нем указание на составление счетов-фактур без выделения НДС по операциям, освобождаемым от обложения данным налогом (см. п. 5 ст. 168 НК РФ в прежней редакции). Кроме того, в п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что налоговые агенты составляют счета-фактуры при исчислении НДС. Указания на то, что счет-фактуру нужно составить по освобождаемой от НДС операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в нем не содержатся.

Минфин России также разъясняет, что действующие правила пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которым счета-фактуры не выставляются в отношении операций, не облагаемых НДС в порядке ст. 149 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822). При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 2 ст. 24 НК РФ;

 

2) организациями и предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием услуг) для населения за наличный расчет при условии выдачи кассового чека или иного документа установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Если товары (работы, услуги) оплачиваются физическими лицами в безналичном порядке, продавец не освобождается от обязанности составить счет-фактуру (Письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-09/14382, от 23.11.2012 N 03-07-09/153).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, обязан ли продавец составлять счета-фактуры при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за безналичный расчет, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

В то же время в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена возможность не составлять счета-фактуры по письменному согласию сторон сделки, если покупатель не является налогоплательщиком НДС (освобожден от обязанностей налогоплательщика). Учитывая приведенные положения, а также то, что физические лица не являются плательщиками НДС и к вычету его не принимают, ФНС России указала следующее: при оказании услуг по пассажирским перевозкам на основании оплаченного физическими лицами в безналичном порядке авиабилета, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, счета-фактуры авиакомпания может не составлять (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565 (п. 1));

3) организациями и предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (за некоторыми исключениями), поскольку они не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Если такие организации и индивидуальные предприниматели реализуют товары (работы, услуги) через посредника, то с сумм реализации посредник НДС не исчисляет и счета-фактуры покупателям не выставляет (см., например, Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152);

4) с 1 октября 2014 г. — при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки при реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Отметим, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются как при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, так и при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, правило о несоставлении счетов-фактур в адрес покупателя, не являющегося плательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), при наличии письменного согласия сторон сделки применяется в том числе в отношении авансовых счетов-фактур. Минфин России также указал на возможность несоставления авансовых счетов-фактур по письменному согласию сторон сделки в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (Письмо от 16.03.2015 N 03-07-09/13808).

Таким образом, если имеется письменное согласие сторон сделки на несоставление счетов-фактур, то в адрес покупателя, не являющегося плательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), продавец не выставляет ни авансовые, ни отгрузочные счета-фактуры.

Счет-фактура, выставленный продавцом, применяется в целях расчетов по НДС и является у покупателя — плательщика НДС основанием для вычета (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Покупатели, которые плательщиками НДС не признаются, воспользоваться вычетом не могут, и поэтому счет-фактура им не нужен. Что касается покупателей-«упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то в случае согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они могут отнести к расходам на основании платежно-расчетных документов, кассовых чеков или бланков строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога (Письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783).

Полагаем, что аналогичной точки зрения контролирующие органы будут придерживаться и в отношении покупателей — плательщиков ЕСХН. Ведь объект налогообложения по ЕСХН — доходы, уменьшенные на величину расходов, и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) — один из видов расходов, уменьшающих налоговую базу по сельхозналогу (ст. 346.4, пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Продавцу при получении согласия покупателя на несоставление счетов-фактур необходимо учитывать следующее. Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая признается объектом налогообложения по НДС и не освобождена от налога в порядке ст. 149 НК РФ, должна быть отражена в книге продаж путем регистрации счета-фактуры, контрольной ленты ККТ, бланка строгой отчетности (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж). Поэтому, если у продавца нет оснований оформить чек ККТ или выставить документ строгой отчетности, можно порекомендовать ему составить по такой операции счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. С таким подходом согласен Минфин России (Письмо от 09.10.2014 N 03-07-11/50894).

Кроме того, официальные органы допускают, что в тех случаях, когда по основаниям, предусмотренным в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, счет-фактура не составляется, продавец может отразить в книге продаж реквизиты:

— первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@);

— иных документов, содержащих сводную информацию по рассматриваемым операциям, совершенным в течение календарного месяца или квартала. Таким документом может быть, например, бухгалтерская справка-расчет (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).

При изменении стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения или увеличения продавец может оформить корректировочный счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в установленном порядке.

Кроме того, согласно разъяснениям официальных органов в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с целью применения вычета НДС продавец может зарегистрировать в книге покупок первичные учетные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на такое уменьшение (Письма Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062 (доведено до сведения налогоплательщиков и налоговых органов Письмом ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@), от 20.01.2015 N 03-07-05/1271).

Полагаем, что в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости, также можно зарегистрировать в книге продаж, не оформляя корректировочный счет-фактуру.

Согласие на несоставление счетов-фактур стороны могут предусмотреть, например, в договоре либо дополнительном соглашении к нему.

Если договор о реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) уже заключен, то, на наш взгляд, нужно оформить к нему дополнительное соглашение. В нем необходимо указать на согласование сторонами факта несоставления счетов-фактур. Кроме того, целесообразно отразить, в связи с чем не составляются счета-фактуры (применение покупателем УСН (ЕНВД, ЕСХН, ПСН) или освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ). Также рекомендуем дополнительно привести перечень документов, которыми будет подтверждаться факт реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

См. образец заполнения дополнительного соглашения о несоставлении счетов-фактур при исполнении договора поставки товаров лицу, не являющемуся плательщиком НДС.

 

Если же стороны только планируют заключить договор, то условие о несоставлении счетов-фактур целесообразно включить в текст договора на стадии подготовки его проекта.

Отметим, что, по мнению Минфина России, письменное согласие сторон на несоставление счетов-фактур может оформляться в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи. В обоснование своего мнения чиновники ссылаются на п. 4 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/52963);

5) при получении суммы аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж):

— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев в случаях, предусмотренных абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ;

— которые облагаются по налоговой ставке НДС 0% согласно п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);

— которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

— которые будут отгружены (переданы) налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о случаях, когда «авансовый» счет-фактура не составляется, вы можете узнать в разд. 22.3.5.1 «Когда можно не выставлять «авансовый» счет-фактуру» и разделе «Нужно ли составлять «авансовый» счет-фактуру в случаях, когда отгрузка (передача) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) состоялась в том же налоговом периоде (квартале), в котором поступил аванс, либо в течение пяти дней с момента поступления аванса?».

 

В каких случаях до 2014 г. счета-фактуры не составлялись в отношении операций, освобождаемых от НДС в порядке ст. 149 НК РФ

 

До 2014 г. согласно общему правилу по освобождаемым от НДС на основании ст. 149 НК РФ операциям счета-фактуры составлялись без выделения НДС (п. 5 ст. 168, абз. 1, 2 п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако было несколько исключений, когда можно было обойтись без составления счета-фактуры. Они были предусмотрены в п. 4 ст. 169 НК РФ.

Во-первых, счета-фактуры по освобождаемым в силу ст. 149 НК РФ операциям не составляли банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. Это правило п. 4 ст. 169 НК РФ также распространялось:

— с 1 октября 2013 г. — на организацию, осуществляющую страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Такой организацией является открытое акционерное общество, созданное банком развития — государственной корпорацией (ст. 1, ч. 4 ст. 2, ч. 6, 7 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ «О банке развития»);

— с 1 января 2012 г. — на профессиональное объединение страховщиков, созданное в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ (п. 2 ст. 27, ч. 1 ст. 33 Федерального закона от 01.07.2011 N 170-ФЗ);

— с 8 июня 2007 г. — на банк развития — государственную корпорацию «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» (пп. «в» п. 17 ст. 2, ч. 3, 5 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. ст. 1, 2 Закона N 82-ФЗ).

Во-вторых, счета-фактуры не составлялись по такой операции, как реализация ценных бумаг (освобождение по ней устанавливается пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом в п. 4 ст. 169 НК РФ предусматривались некоторые исключения из данного правила.

 

Примечание

К таким исключениям относились с 1 января 2013 г. операции по оказанию брокерских и иных посреднических услуг, не перечисленные в пп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ), а до 2013 г. — все брокерские и посреднические услуги (п. 4 ст. 169 НК РФ).

 

12.1.1.1.1. СЧЕТ-ФАКТУРА ПРИ УСН, ЕНВД, ЕСХН И ПСН

 

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС в отношении операций, облагаемых в рамках соответствующего режима (п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ). В свою очередь, составлять счета-фактуры обязаны:

— плательщики НДС в случаях, установленных п. 3 ст. 169 НК РФ;

— лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случаях, указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ.

Таким образом, организации и предприниматели, которые применяют спецрежимы, выставлять счета-фактуры в отношении операций, облагаемых в рамках соответствующего режима, не должны (Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04, ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А55-32718/2009).

Если такие организации и индивидуальные предприниматели реализуют товары (работы, услуги) через посредника, то он налог на добавленную стоимость не исчисляет и счета-фактуры не выставляет (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152).

Оформить счет-фактуру «спецрежимники» должны в том случае, если они в качестве комиссионеров (агентов) от своего имени реализуют товары (работы, услуги) комитента (принципала) — плательщика НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04, от 03.11.2009 N 03-07-09/54).

Если посредник, применяющий спецрежим, от своего имени приобретает для комитента (принципала) товары (работы, услуги) у плательщика НДС, он перевыставляет комитенту (принципалу) счета-фактуры, полученные от продавца.

 

Примечание

Об особенностях составления счетов-фактур посредниками, применяющими УСН, вы можете узнать в разд. 16.5 «Выставление (оформление) счетов-фактур при исполнении посреднических договоров (поручения, комиссии, агентского, транспортной экспедиции)» Практического пособия по УСН.

 

А как быть, если вы, применяя специальный режим, все же выставили счет-фактуру и выделили в нем НДС? В такой ситуации всю сумму налога, указанную в счете-фактуре, вы должны уплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ, Письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-11/107, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, от 17.11.2009 N 16-15/120314).

Так же считают и суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 09.08.2012 N Ф09-6218/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.09.2012 N ВАС-11966/12)).

 

Примечание

О том, может ли покупатель применить налоговый вычет по такому счету-фактуре, читайте в разд. 13.1.1.4.1.2 «Основные требования по вычетам к поставщику».

 

Уплатить налог следует не позднее 25-го <1> числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором состоялась реализация товаров, работ, услуг (п. 5 ст. 173, абз. 1 п. 4 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. «б» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. НДС следовало уплачивать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 4 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

12.1.2. В КАКИЕ СРОКИ НУЖНО ВЫСТАВИТЬ (СОСТАВИТЬ) СЧЕТ-ФАКТУРУ. ДАТА ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

 

Счет-фактура должен быть составлен не позднее пяти календарных дней со дня наступления следующих событий (п. 3 ст. 168 НК РФ):

— получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав <1>;

— отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) <2>;

— передача имущественных прав.

———————————

<1> О случаях, когда «авансовый» счет-фактура не выставляется, вы можете узнать в разд. 22.3.5.1 «Когда можно не выставлять «авансовый» счет-фактуру» и разделе «Нужно ли составлять «авансовый» счет-фактуру в случаях, когда отгрузка (передача) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) состоялась в том же налоговом периоде (квартале), в котором поступил аванс, либо в течение пяти дней с момента поступления аванса?».

<2> О том, как определить дату, которая в целях НДС признается моментом отгрузки, читайте в разд. 6.4 «Момент определения налоговой базы».

 

Если перед отгрузкой вы получили предоплату, счет-фактуру нужно будет составить в указанный срок сначала при получении предоплаты от покупателя (на ее сумму), а затем при отгрузке (на стоимость товара).

Подчеркнем, что срок выставления счетов-фактур определен в календарных днях. При этом если последний день срока выпадет на выходной или нерабочий праздничный день, то счет-фактура должен быть составлен не позднее ближайшего следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Дата выставления счета-фактуры указывается в строке 1 формы счета-фактуры и может соответствовать любому дню в пределах срока, установленного для выставления счета-фактуры.

Задержка с выставлением счета-фактуры может повлечь негативные последствия у покупателя (заказчика), поскольку только на основании этого документа он сможет принять к вычету «входной» НДС.

 

Примечание

Подробнее о том, как влияет на применение вычета покупателем несвоевременное выставление счета-фактуры поставщиком, вы можете узнать в разделе «Ситуация: Вправе ли покупатель (заказчик) применить вычет, если поставщик (исполнитель) выставил счет-фактуру несвоевременно (позднее установленного срока либо до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)?».

 

В заключение отметим, что если договор с покупателем предусматривает ежедневную многократную отгрузку товаров, то вы можете выставить один счет-фактуру на все отгруженные в течение дня партии товара. Сделать это надо также не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки (Письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-09/44).

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли выставить счет-фактуру в более ранние сроки (до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг))?

 

Иногда поставщики (исполнители) выставляют счета-фактуры до того, как у них появляется основание это сделать (например, выставляют «отгрузочный» счет-фактуру до отгрузки).

Контролирующие органы выступают против этого, указывая, что в Налоговом кодексе РФ такой порядок не предусмотрен (Письмо Минфина России от 02.07.2008 N 03-07-09/20). В связи с этим в случае выставления счета-фактуры до отгрузки покупатель получает отказ в вычете (Письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44).

В то же время п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки. В некоторых случаях суды приходят к аналогичным выводам.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли выставление счета-фактуры до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Кроме того, указание в счете-фактуре более раннего срока не препятствует идентификации налоговыми органами продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, налоговой ставки и суммы налога. Соответственно, формально вычет по такому счету-фактуре правомерен (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, если продавец выставил счет-фактуру раньше срока, то весьма вероятны претензии со стороны проверяющих органов к покупателю. Однако с учетом имеющейся арбитражной практики у покупателя есть шансы отстоять в суде право на вычет.

 

СИТУАЦИЯ: Как оформить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выставленный несвоевременно (позже установленного срока)

 

Встречаются ситуации, когда налогоплательщики забывают выставить счет-фактуру в предусмотренный п. 3 ст. 168 НК РФ срок. Такое нарушение может быть обнаружено в том же периоде, в котором счет-фактуру следовало выставить, или в последующих периодах.

В таких случаях продавец может выставить счет-фактуру:

1) когда книга продаж за период, в котором произошла отгрузка, еще не сформирована. Продавцу следует просто отразить оформляемый счет-фактуру в книге продаж за тот период, в котором вы отгрузили товары (выполнили работы, оказали услуги);

2) когда книга продаж за указанный период уже сформирована (прошита, пронумерована). Счет-фактура тем не менее должен быть отражен в книге продаж за период отгрузки, несмотря на то что дата его выставления приходится на более поздний период (пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж). Поскольку книга продаж уже сформирована, в нее следует внести исправления за указанный период. Для этого оформляется дополнительный лист книги продаж (абз. 3 п. 3 Правил ведения книги продаж).

 

Примечание

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 предусмотрены изменения в форму книги продаж и Правила ее ведения (п. 4 Изменений, которые вносятся в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735).

Подробнее об этих нововведениях, а также о порядке их вступления в силу читайте в разд. 12.5 «Книга продаж».

 

Кроме того, если вы уже подали налоговую декларацию по НДС за соответствующий период, придется представить уточненную декларацию (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ), поскольку налоговая база за этот период была сформирована без учета стоимости товаров (работ, услуг), указанных в счете-фактуре, выставленном с опозданием.

 

12.1.3. ФОРМА (БЛАНК) СЧЕТА-ФАКТУРЫ. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ СЧЕТА-ФАКТУРЫ И ТРЕБОВАНИЯ ПО ИХ ЗАПОЛНЕНИЮ (ОФОРМЛЕНИЮ)

 

Постановлением N 1137 утверждена действующая форма счета-фактуры (Приложение N 1).

Порядок оформления счета-фактуры по действующим правилам мы рассмотрим далее в настоящем разделе.

Налоговый кодекс РФ установил ряд обязательных требований к составлению счета-фактуры. Они содержатся в п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ.

Если поставщик не укажет какие-либо из обязательных сведений при заполнении счета-фактуры или допустит ошибку, покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книг покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Если вы получили от продавца счет-фактуру, составленный с нарушением установленных требований, у вас есть право обратиться к нему с просьбой внести соответствующие исправления.

 

Примечание

О том, какие нарушения в счете-фактуре влекут отказ в вычете, а также о том, как исправить счет-фактуру, вы можете узнать в разд. 12.1.5 «Какие нарушения в оформлении счета-фактуры, в том числе корректировочного, являются существенными и могут повлечь отказ в вычете НДС» и разд. 12.3 «Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном».

 

В то же время организация (предприниматель) иногда не может заполнить все графы и строки счета-фактуры, так как отдельные данные указать невозможно по объективным причинам. В этих случаях в незаполненных строках и графах нужно проставить прочерки (пп. «б», «д», «е», «ж», абз. 2 пп. «з» п. 1, пп. «б», «в», «г» п. 2, п. 4 Правил заполнения счета-фактуры, см. также п. п. 1, 3 Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-07-09/06). Если такие прочерки продавец не проставил, а оставил строки или графы пустыми, то, по нашему мнению, это не является нарушением и не может быть основанием для отказа в вычете покупателю в силу абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ.

Кроме того, не заполняются некоторые строки и графы счетов-фактур, выставленных на оказанные услуги, выполненные работы или переданные имущественные права.

Допускается включать в счет-фактуру дополнительные реквизиты.

 

Примечание

О нормативном закреплении с 1 января 2015 г. в Правилах заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, возможности вносить дополнительные реквизиты в счет-фактуру см. раздел «Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.».

 

Счет-фактура может выставляться на бумажном носителе и (или) в электронной форме (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура на бумажном носителе, как правило, составляется в двух экземплярах. Один из них налогоплательщик передает покупателю, а второй экземпляр хранит у себя (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры). Однако есть случаи, когда счет-фактура составляется в единственном экземпляре (см., например, п. 18 Правил ведения книги продаж).

 

Примечание

В некоторых случаях существует специфика заполнения счетов-фактур. Подробнее об этом читайте, в частности:

— в гл. 10 «Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами»;

— в разд. 12.1.6 «Выставление счета-фактуры индивидуальным предпринимателем»;

— в разд. 12.1.8 «Заполнение счета-фактуры при реализации или приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) через обособленные структурные подразделения (филиалы и др.)».

 

Далее мы рассмотрим подробно правила заполнения счетов-фактур.

 

Какие элементы адреса организации следует указывать в строке 2а (6а) счета-фактуры

 

В строке 2а (6а) счета-фактуры указывается место нахождения организации-продавца (покупателя) в соответствии с учредительными документами. В то же время не будет лишним привести все имеющиеся адресообразующие элементы организации (наименование и тип субъекта, город, индекс, название улицы, номер дома, офиса и т.п.), даже если в учредительных документах они не отражены.

По общему правилу при заполнении строки 2а (6а) «Адрес» счета-фактуры указывается место нахождения организации (продавца, покупателя) в соответствии с ее учредительными документами (пп. «г», «к» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-09/2992 <1>. При этом финансовое ведомство отметило, что порядок заполнения учредительных документов налоговым законодательством не регулируется.

———————————

<1> В приведенных разъяснениях затронут вопрос о порядке заполнения строки 2а счета-фактуры. Полагаем, что сделанные выводы применимы и при заполнении строки 6а, так как порядок заполнения данных строк аналогичен.

 

Из п. п. 2, 5 ст. 54 ГК РФ следует, что в учредительных документах содержатся сведения о месте нахождения юридического лица, которое определяется местом его государственной регистрации на территории РФ путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования).

Из буквального толкования приведенных норм следует, что если у организации (продавца, покупателя) в учредительных документах указано только наименование населенного пункта (муниципального образования), то в счете-фактуре при заполнении строки 2а (6а) «Адрес» достаточно отразить только эти сведения.

Однако УФНС России по г. Москве в Письме от 17.02.2015 N 16-15/013654 <1>, ссылаясь в том числе на Федеральный закон от 28.12.2013 N 443-ФЗ, приходит к выводу о необходимости указывать в строке 2а счета-фактуры все имеющиеся адресообразующие элементы. Полагаем, это означает, что адрес нужно привести полностью, указав в том числе наименование и тип субъекта РФ, наименования города (населенного пункта), улицы, номер дома, почтовый индекс и т.п.

Учитывая изложенное, во избежание возможных проблем с получением вычета по счету-фактуре целесообразно указывать все имеющиеся реквизиты (элементы) адреса в строке 2а (6а) счета-фактуры.

Вместе с тем стоит отметить, что указание в строке 2а (6а) «Адрес» счета-фактуры только наименования населенного пункта (муниципального образования) согласно учредительным документам организации не нарушает порядка ее заполнения и не должно помешать получению вычета. Ведь само по себе это не препятствует идентификации покупателя и продавца, наименования и стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ). Отказ в вычете по такому счету-фактуре можно попытаться оспорить.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code