10.3.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества вам необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны удержать из перечисляемой вами арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

— определить налоговую базу;

— умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

  1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

— на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

— отдельно по каждому арендованному объекту имущества;

— исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.

 

Примечание

Если вы являетесь некоммерческой организацией и вам передано в безвозмездное пользование государственное или муниципальное имущество, то обязанностей налогового агента у вас не возникает, поскольку такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому вы не должны исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет.

 

Не включаются в расчет налоговой базы по НДС суммы неустойки (штрафов, пеней и проч.), причитающиеся продавцу (в том числе арендодателю, исполнителю) за нарушение покупателем (арендатором, заказчиком) условий договора. Этого подхода придерживаются сейчас официальные органы (см., в частности, Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875)). Хотя в более ранних разъяснениях вы можете встретить противоположную позицию. Так, по мнению Минфина России, налоговый агент должен был включать в расчет налоговой базы по НДС начисленные ему арендодателем пени и штрафы за несвоевременное перечисление арендной платы (Письмо от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

 

Примечание

Подробнее о том, надо ли включать суммы санкций в налоговую базу по НДС, читайте в разд. 21.5 «НДС с сумм штрафных санкций».

 

  1. При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

— на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

 

Например, вы приобретаете у государственного учреждения объект недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС вы должны будете исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

 

— отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;

— исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

 

Примечание

Если реализация имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как налоговый агент вы не должны. Например, когда покупаете муниципальные земельные участки или ценные бумаги (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03, от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Кроме того, вы не являетесь налоговым агентом при приобретении государственных ценных бумаг не при их первичном размещении эмитентом. На это указал Минфин России в Письме от 25.06.2010 N 03-07-05/27.

 

При приобретении государственного (муниципального) имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учета НДС, налоговая база определяется как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на 18%, и к такой базе применяется расчетная ставка 18/118 (Определение Верховного Суда РФ от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013).

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) НДС. Таким образом, по ст. 123 НК РФ вас могут оштрафовать и в том случае, когда вы выплатили продавцу доход, включая сумму НДС, а в бюджет перечислили налог за счет собственных средств.

 

Примечание

Подробнее об ответственности налоговых агентов см. разд. 10.7 «Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей».

 

Часто споры возникают при приватизации государственного или муниципального имущества, цена которого должна определяться на основании отчета об оценке его рыночной стоимости (ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества», абз. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Затруднения появляются, если в отчете об оценке нет сведений о том, как рассчитана рыночная стоимость имущества: с учетом НДС или без налога.

Минфин России разъясняет: в такой ситуации при определении налоговой базы следует исходить из того, что цена реализации имущества содержит в себе НДС. Поэтому налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, должен применить к цене имущества налоговую ставку 18/118 (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 03.08.2010 N 03-07-11/334, от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 17.03.2010 N 03-07-11/65, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 19.10.2009 N 03-07-15/147).

Суды обращают внимание на содержание отчета об оценке, на основании которого определена цена объекта в договоре приватизации.

Если в отчете об оценке прямо не указано, что рыночная стоимость имущества определена без НДС, то предполагается, что она включает сумму налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12).

В ситуациях, когда в отчете об оценке указано, что рыночная стоимость объекта была определена без НДС, суды единодушно придерживаются следующего: налог должен рассчитываться сверх цены договора. Поскольку гражданское законодательство не предусматривает уменьшение согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2012 N А33-6954/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-9171/12), от 08.07.2011 N А33-19184/2010). Следовательно, налог в данном случае уплачивается сверх цены договора по ставке 18%.

 

Примечание

С 1 апреля 2011 г. объектом налогообложения по НДС не признается реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Порядок приватизации государственного и муниципального имущества, установленный Законом N 159-ФЗ, применяется до 1 июля 2015 г. (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.07.2013 N 144-ФЗ).

Подробнее о приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства с 1 апреля 2011 г. вы можете узнать в разд. 10.3.1.1 «Уплата НДС при приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ».

 

В заключение отметим, что налоговыми агентами признаются также лица, которые в порядке заимствования получают материальные ценности из государственного резерва. Такое заимствование представляет собой выпуск материальных ценностей из резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей (ст. 2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве»). Налоговой базой в данном случае будет стоимость материальных ценностей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-11/388).

Аналогичная ситуация возникает при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/4/81, от 16.02.2012 N 03-07-11/48, от 17.10.2011 N 03-07-11/270, от 08.06.2011 N 03-07-11/160, от 20.12.2010 N 03-07-07/79, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

При этом, если вы одновременно с получением имущества из государственного резерва осуществляете поставку свежих запасов, данная операция носит товарообменный характер. В таком случае вы признаетесь как налоговым агентом (в связи с получением товаров), так и налогоплательщиком (в связи с передачей ценностей в резерв).

В товарообменных операциях денежные расчеты между сторонами отсутствуют. Поэтому если до окончания налогового периода налоговый агент никаких выплат налогоплательщику не произведет, то удержать НДС он не сможет. Обязанности уплатить НДС у налогового агента в данном случае не возникает. Но о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика он должен сообщить в инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 1), Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 (п. 10)).

Мы не исключаем, что контролирующие органы с этим подходом не согласятся. Разъяснениями Минфина России и ФНС России в отношении описываемой ситуации мы не располагаем. Однако из официального ответа Минфина России на запрос организации можно косвенно заключить, что финансовое ведомство не склонно учитывать требования пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ и считает, что налоговый агент в любом случае должен перечислить НДС в бюджет (Письмо от 16.02.2012 N 03-07-11/48).

По существу такой подход приведет к тому, что налоговый агент будет уплачивать НДС не за счет средств налогоплательщика, а за свой счет, что противоречит п. 1 ст. 24 НК РФ.

Это также нарушает требования п. 3 ст. 161 НК РФ. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ. При этом он указал, что за компенсацией уплаченного налога в этой ситуации налоговый агент может обратиться к налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

По нашему мнению, налоговый агент, уплативший за налогоплательщика налог из собственных средств, может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. Хотя велика вероятность, что налоговые органы ему откажут и свою правоту придется отстаивать в суде.

 

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый агент включить в расчет налоговой базы по НДС проценты за рассрочку платежа при приобретении государственного (муниципального) имущества, а также удержать с них налог и перечислить (уплатить) его в бюджет?

 

Налоговому агенту — приобретателю государственного (муниципального) имущества может быть предоставлена рассрочка платежа с условием об уплате процентов (п. п. 1, 4 ст. 35 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества»).

Включать сумму процентов в расчет налоговой базы, удерживать и перечислять в бюджет НДС с этой суммы в целях исполнения обязанностей налогового агента приобретатель имущества не должен.

Такие разъяснения дают официальные органы (Письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@)). Чиновники исходят из того, что проценты за рассрочку платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом и к ним применимы нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам не облагаются НДС. На этих основаниях официальные органы делают вывод о том, что проценты за рассрочку платежа в налоговую базу у налогового агента — приобретателя государственного (муниципального) имущества не включаются и не подлежат обложению НДС.

 

Примечание

Отметим, что в более ранних разъяснениях официальных органов встречается и противоположная позиция, согласно которой с суммы процентов за рассрочку платежа налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет НДС (Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-14/25, от 18.10.2011 N 03-07-07/57, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

 

Суды также считают, что проценты за рассрочку платежа в налоговую базу у налогового агента не включаются, удерживать с суммы процентов и перечислять в бюджет налог он не должен. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012.

При этом суд рассмотрел общее правило, согласно которому налоговую базу по НДС увеличивают суммы, предусмотренные в ст. 162 НК РФ. К ним, например, относятся суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а также суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования, установленную Банком России на соответствующий период (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако суд указал, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не платой за имущество. С учетом этих обстоятельств ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что суммы указанных процентов НДС не облагаются. ВАС РФ согласился с этими выводами (Определение от 01.11.2012 N ВАС-14084/12).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Доводы официальных органов и судов по данному вопросу, на наш взгляд, взаимно дополняют друг друга. Учитывая их, мы полагаем, что исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС с суммы процентов за рассрочку платежа налоговый агент не должен.

 

10.3.1.1. УПЛАТА НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) ИМУЩЕСТВА СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В ПОРЯДКЕ, УСТАНОВЛЕННОМ ЗАКОНОМ N 159-ФЗ

 

Обратите внимание!

До 1 июля 2015 г. продлен срок применения порядка выкупа государственного и муниципального имущества, установленного Законом N 159-ФЗ (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3 Закона N 144-ФЗ).

Также Законом N 144-ФЗ изменен ряд условий выкупа государственного и муниципального имущества. В частности, право выкупа может быть предоставлено субъектам малого и среднего предпринимательства, которые:

— по состоянию на 1 июля 2013 г. непрерывно владеют и (или) пользуются соответствующим имуществом на основании договора (договоров) аренды не менее двух лет (п. 1 ст. 3 Закона N 159-ФЗ, п. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ);

— по состоянию на 1 сентября 2012 г. не менее пяти лет являются арендаторами имущества, включенного в перечни, утвержденные согласно ч. 4 ст. 18 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ч. 4.2 ст. 18 Закона N 209-ФЗ, ч. 2.1 ст. 9 Закона N 159-ФЗ, пп. «д» п. 5 ст. 2, пп. «б» п. 5 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ).

 

Реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого субъектами малого предпринимательства <1> в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).

———————————

<1> Субъектами малого и среднего предпринимательства признаются юридические лица и индивидуальные предприниматели, отнесенные к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). Условия отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ.

 

Правила, установленные Законом N 159-ФЗ, не применяются при выкупе федерального имущества (ч. 1 ст. 1, ст. 3 Закона N 159-ФЗ). Поэтому реализация такого имущества облагается НДС. Это разъясняет и ФНС России (Письмо от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Необходимо учитывать, что в некоторых случаях при приобретении субъектами малого и среднего предпринимательства арендуемого государственного (муниципального) имущества после 1 апреля 2011 г., покупатели обязаны уплатить НДС. Такими обстоятельствами являются:

— изменение решения об условиях приватизации при отказе субъектов малого и среднего предпринимательства от заключения договора купли-продажи;

— утрата субъектами малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение арендуемого имущества <2>.

———————————

<2> Условия предоставления субъектам малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение имущества из государственной собственности субъекта Российской Федерации или муниципальной собственности установлены ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

 

В указанных случаях приватизация имущества осуществляется на основании Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества». Напомним, что НДС не уплачивается при реализации государственного (муниципального) имущества, выкупаемого на основании Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). А поскольку в данном случае применяются положения Закона N 178-ФЗ, налоговому агенту необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС. При этом налог определяется расчетным методом исходя из цены, указанной в договоре, без увеличения ее на сумму налога (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-07/35).

 

Например, организация «Альфа» (субъект среднего предпринимательства) приобретает арендуемое у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение за 950 000 руб. Однако преимущественное право на приобретение арендуемого имущества организацией утрачено, так как объект включен в перечень муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) в пользование субъектам малого и среднего предпринимательства (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ).

Поэтому при оплате приобретенного нежилого помещения организация «Альфа», как налоговый агент, удержала и перечислила в бюджет НДС в сумме 144 915 руб. (950 000 x 18/118).

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли уплачивать НДС, если государственное (муниципальное) имущество приобретено до 1 апреля 2011 г., а оплачено после этой даты (в том числе при предоставлении рассрочки платежа)?

 

Как мы уже отмечали, пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2011 г.

Следовательно, до этой даты реализация государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями), облагалась НДС независимо от того, кто приобретал имущество.

Напомним, что реализация (продажа) — это передача товара продавцом в собственность покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому если право собственности на приобретенное государственное или муниципальное имущество перешло к вам до 1 апреля 2011 г., то возникает объект налогообложения по НДС (реализация) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А значит, вы как налоговый агент при выплате дохода продавцу (в случае предоставления рассрочки платежа — при каждой выплате дохода) должны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС, даже если оплата производится после 1 апреля 2011 г. (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-07-14/32220, от 19.06.2012 N 03-07-14/59, от 08.11.2011 N 03-07-11/305, от 08.11.2011 N 03-07-11/302, от 29.08.2011 N 03-07-14/88, от 29.07.2011 N 03-07-07/40, от 11.04.2011 N 03-07-11/88, от 23.03.2011 N 03-07-14/18, от 23.03.2011 N 03-07-14/17, ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-2-3/753, от 23.06.2011 N АС-3-3/2148@, от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2013 N Ф09-2989/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.07.2013 N ВАС-9129/13)).

Таким образом, если вы приобрели государственное (муниципальное) имущество до 1 апреля 2011 г., вы должны были в качестве налогового агента исчислить и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, как и когда произведена оплата. Вам также следовало подать налоговую декларацию по НДС (подробнее об этом читайте в разд. 34.1 «Организации и индивидуальные предприниматели, которые должны представлять налоговую декларацию»).

 

Например, организация «Альфа» (субъект среднего предпринимательства) по договору купли-продажи от 28 февраля 2011 г. приобрела у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение. Право собственности перешло от продавца к покупателю 31 марта 2011 г. — на момент государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом договором предусмотрено, что оплата производится в рассрочку, равными частями не позднее до 28 февраля 2012 г.

С каждого платежа, перечисляемого продавцу, организация «Альфа» в качестве налогового агента должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС.

 

В заключение отметим, что на практике возможны ситуации, когда права и обязанности по договору купли-продажи государственного или муниципального имущества, реализованного до 1 апреля 2011 г., переходят от покупателя его правопреемнику (например, в результате реорганизации юридического лица — покупателя).

По мнению Минфина России, в этом случае правопреемник, который фактически осуществляет оплату имущества, должен исполнить обязанности налогового агента и перечислить НДС в бюджет (Письмо от 23.07.2012 N 03-07-11/168).

 

10.3.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

 

По общему правилу, если покупатель (арендатор) государственного, муниципального имущества исчисляет НДС, выступая в качестве налогового агента, он обязан составить счет-фактуру (п. 3 ст. 161, абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

При освобождении соответствующей операции от налогообложения (как, например, в случае с услугами по аренде государственных, муниципальных земель (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ)) выставлять по ней счет-фактуру не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Данное правило распространяется в том числе на налоговых агентов. Такие разъяснения дает Минфин России со ссылкой на п. 2 ст. 24 НК РФ (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822). Кроме того, согласно абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры при исчислении НДС. Требования о том, что счет-фактуру нужно составить по освобождаемой от НДС операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в указанной норме отсутствуют.

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, следует применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (пп. «в» — «д», «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):

— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

— в строке 2б отражаются ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

— в строке 5 — номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими или арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

 

Примечание

Об общем порядке оформления счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.1 «Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления». О внесении исправлений в счета-фактуры читайте в разд. 12.3 «Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном».

 

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Образцы заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) приведены в приложениях к настоящей главе, а именно:

— с выделением суммы НДС — в приложении 2;

— без выделения суммы НДС — в приложении 8.

 

10.3.2.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) ПРЕЖНЕГО (СТАРОГО) СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА (ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914)

 

Если налогоплательщик арендует (приобретает) государственное и муниципальное имущество, он должен сам выставить счет-фактуру за своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 — 5, 8 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914):

— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

— в строке 2б — ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

— в строке 5 — номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). В частности, при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 — 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Если же счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 — 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

— в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

— в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

— в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

— в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ). В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации — налогового агента (п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

В случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой «Без налога (НДС)» (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@). Этими разъяснениями рекомендует руководствоваться и Минфин России (Письмо от 25.06.2010 N 03-07-05/27).

 

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при покупке или аренде государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) по форме и правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914, приведен в приложении 5 к настоящей главе.

 

После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он регистрирует в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. после уплаты исчисленного налога в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

 

Примечание

Подробнее о порядке выставления и исправления счетов-фактур по прежним правилам согласно Постановлению Правительства РФ N 914 читайте в разд. 12.8 «Порядок выставления счетов-фактур по прежней (старой) форме согласно Постановлению Правительства РФ N 914. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code