ГЛАВА 9. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

При совершении облагаемых НДС операций вы, будучи налогоплательщиком НДС, обязаны исчислить сумму налога.

Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налог исчисляется так:

НДС = НБ x С,

где НБ — налоговая база;

С — ставка налога.

Если вы осуществляете операции, которые облагаются по разным ставкам НДС, то вы обязаны учитывать такие операции раздельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Для этого вам необходимо:

1) определить налоговую базу по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам;

2) исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3) суммировать результаты.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

НДС = (НБ1 x С1) + (НБ2 x С2) + (НБ3 x С3),

где НБ1, НБ2, НБ3 — налоговая база по каждому виду операций, которые облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 — ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

 

ПРИМЕР

исчисления общей суммы НДС при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» продает детскую одежду, обувь, детское питание, которые облагаются НДС по ставке 10%.

В числе товаров для детей организация реализует также спортивную обувь (кеды, кроссовки), которые облагаются НДС по ставке 18%.

Реализацию по разным ставкам бухгалтер учитывает раздельно.

В течение I квартала организация реализовала товары, облагаемые по ставке 10%, на сумму 1 400 000 руб. (без учета НДС), а товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 200 000 руб. (без учета НДС).

 

Решение

 

По итогам квартала общая сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит 176 000 руб. (1 400 000 руб. x 10% + 200 000 руб. x 18% = 140 000 руб. + 36 000 руб. = 176 000 руб.).

 

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

 

9.1. ИСЧИСЛЕНИЕ ОБЩЕЙ СУММЫ НДС

 

По итогам налогового периода вы обязаны исчислить общую сумму налога. Здесь действуют два основных правила:

1) общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база определена. Момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст. 167, п. 4 ст. 166 НК РФ);

2) по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

— реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

— передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

— выполнения СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, вы должны учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Во-первых, при определении налоговой базы необходимо учесть поступления, перечисленные в п. 1 ст. 162 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3 «Суммы, на которые может быть увеличена налоговая база».

 

Во-вторых, если в течение налогового периода стороны оформили соглашение (или иной первичный документ) об увеличении стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе по причине изменения их цены или количества (объема), данное увеличение стоимости учитывается в налоговой базе продавца за этот налоговый период (п. 10 ст. 154, п. 10 ст. 172 НК РФ).

 

Примечание

Такие правила действуют с 1 июля 2013 г. (пп. «б» п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

До этой даты увеличение стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) учитывалось в налоговой базе того налогового периода, в котором произошла отгрузка (передача) соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 10 ст. 154 НК РФ).

При уменьшении стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база у налогоплательщика-продавца не корректируется. Вместо этого он принимает к вычету разницу между НДС, исчисленным до и после уменьшения стоимости соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 13 ст. 171 НК РФ).

 

Не требуется корректировать налоговую базу, если увеличение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в иностранной валюте (условных единицах), произошло в результате возникновения суммовых разниц при последующей оплате в рублях.

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в рублях по курсу на дату отгрузки и впоследствии не изменяется. Возникшая положительная разница в сумме учитывается в составе внереализационных доходов. Это предусмотрено п. 4 ст. 153 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 31.2.1 «Учет разниц в сумме налога (суммовых разниц в части налога) в целях налогообложения у продавца».

 

9.2. КОГДА СУММУ НДС ИСЧИСЛЯЕТ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

 

В отдельных случаях исчислить сумму НДС может налоговый орган.

Такое право предоставлено налоговикам п. 7 ст. 166 НК РФ. Воспользоваться им они могут, если вы не ведете бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения.

В таких ситуациях налоговики исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Отметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной документ не установили порядок выявления «аналогичных» налогоплательщиков и расчета сумм НДС.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут рассчитывать сумму НДС в каждом конкретном случае по-разному, в зависимости от различных обстоятельств. Если вы не согласны с методикой расчета налоговиков, то оспорить ее вы можете в суде. Тем более что по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения (Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2009 N Ф09-1377/09-С2).

Очень часто на практике при расчете суммы налога налоговики для определения размера выручки за основу берут банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Так, часть судов признает правомерным расчет НДС на основании сведений о выручке, которые подтверждаются только выпиской банка по расчетному счету. Ведь из текста выписки практически всегда можно установить, за что поступили денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-43925/2007). Кроме того, ФАС Уральского округа указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает налоговым органам использовать при камеральной проверке сведения о движении денежных средств на счетах налогоплательщика (Постановление от 02.09.2009 N Ф09-6426/09-С2).

Однако есть судебные решения, в которых судьи указывают, что из содержания банковских выписок невозможно сделать достоверный вывод о том, какие из поступивших на банковский счет сумм образуют налоговую базу по НДС. Поэтому неправильно рассчитывать сумму налога только на основании банковских выписок без документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А12-5213/2011, ФАС Московского округа от 25.02.2010 N КА-А40/856-10, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А56-1979/2008).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли основанием для доначисления НДС наличие сведений в выписке банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Добавим, что налоговый орган не может применить расчетный метод для определения суммы вычетов. Ведь подтвердить правомерность вычетов обязан налогоплательщик.

 

Примечание

Подробнее по данному вопросу см. разд. 13.1.3 «Определение суммы вычетов расчетным методом».

 

ГЛАВА 10. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

 

10.1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПО НДС. ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

 

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты — это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не нужно. Например, это относится к случаям, когда вы приобретаете товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от 18.11.2010 N 03-07-14/81, от 05.03.2010 N 03-07-08/62).

Вы признаетесь налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретаете товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/291, от 12.07.2011 N 03-07-08/214, от 02.11.2010 N 03-07-08/304, от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, от 20.11.2009 N 03-07-08/238, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191);

2) арендуете, покупаете (получаете) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) продаете конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4 ст. 161 НК РФ).

 

Обратите внимание!

До 1 января 2015 г. согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признавались те, кто приобретал имущество (имущественные права) должников, признанных банкротами. На практике применение п. 4.1 ст. 161 НК РФ вызывало споры. В связи с этим Пленум ВАС РФ дал обязательные для арбитражных судов разъяснения о порядке его применения (п. 1 Постановления от 25.01.2013 N 11). Суд указал, что цена, по которой реализовано имущество должника, признанного банкротом, подлежит перечислению покупателем должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику без удержания НДС и налог по такой операции исчисляет налогоплательщик-должник.

С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен п. 4.1. Соответствующие изменения предусмотрены пп. «б» п. 4 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ.

Подробнее об этом читайте в разд. 10.6 «Уплата НДС покупателем — налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, в период с 1 октября 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно»;

 

4) в качестве посредника с участием в расчетах реализуете товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

5) являетесь собственником судна на 46-й календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют спецрежимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44, от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 29.04.2010 N 03-07-14/30).

 

Добавим, что на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. в Налоговом кодексе РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами (п. 2 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 3 Закона N 216-ФЗ). Оно действует при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, обязанностей налогового агента у него не возникает.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Общие обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Если же в данном налоговом периоде налоговый агент не производил денежных выплат налогоплательщику и удержать налог невозможно, вместо его удержания у налогового агента возникает другая обязанность. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог из выплат налогоплательщику и указать сумму задолженности последнего перед бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Данный вывод подтверждается в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 1), Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 (п. 10).

Кроме того, лицо, которое в соответствии со ст. 161 НК РФ признается налоговым агентом, обязано представить налоговую декларацию по НДС независимо от того, является оно налогоплательщиком или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые одновременно являются плательщиками НДС (либо обязаны уплатить НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ), декларацию должны представлять в электронной форме (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты, которые плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в некоторых случаях могут подавать декларацию по НДС на бумажном носителе (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о способе представления декларации по НДС вы можете узнать в разд. 34.4 «Способ представления налоговой декларации в бумажном виде (лично, через представителя, по почте)» и в разд. 34.5 «Способ представления налоговой декларации в электронном формате (виде) по телекоммуникационным каналам связи (в том числе через представителя) по правилам, действующим с 2014 г.».

 

За невыполнение обязанностей налогового агента организация (индивидуальный предприниматель) может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в порядке ст. ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму недоимки начисляются пени (п. п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 10.7 «Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей».

 

10.2. УПЛАТА НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ СОСТОЯЩИХ НА УЧЕТЕ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ

 

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вы являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) вы как организация или предприниматель состоите на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговым агентом может выступать и представительство иностранной организации, состоящее на учете в российских налоговых органах (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-08/325).

Отметим, что налоговыми агентами являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые вы покупаете у иностранцев, является территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке определения места реализации вы можете узнать в гл. 4 «Определение места реализации товаров (работ, услуг)»;

 

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н). Форма Свидетельства о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе (форма N 11СВ-Учет) утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

Если же иностранное лицо — продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у вас как у покупателя не возникает. Чтобы избежать конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами, рекомендуем при заключении подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация на налоговом учете в РФ. И если да, то нужно потребовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.

 

Примечание

Если вы приобретаете товары (работы, услуги, имущественные права) у иностранца (физического лица), который не является индивидуальным предпринимателем и на учете в налоговых органах РФ не состоит, то обязанностей налогового агента у вас не возникает. Ведь физические лица плательщиками НДС не признаются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 143 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-07-08/350).

Если вы приобретаете услуги у иностранной организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ, то при соблюдении иных рассматриваемых в данном разделе условий у вас возникают обязанности налогового агента. При этом не имеет значения, является ли иностранная организация плательщиком НДС в соответствии с иностранным законодательством. Главное, чтобы совершаемая ею операция облагалась НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717).

 

4) данная операция облагается НДС.

Если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента у вас не возникает (см. также Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/252, от 11.07.2012 N 03-07-08/177, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 02.09.2011 N 03-07-08/274).

 

Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация выполняет для вас научно-исследовательские работы (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) или предоставляет право на использование программного обеспечения на основании лицензионного соглашения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

 

В заключение отметим, что если вы не приобретаете услуги у иностранной организации, а, например, сами оказываете ей услуги, то налоговым агентом вы не признаетесь (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/129).

 

Возникают ли у покупателя обязанности налогового агента по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, которая имеет обособленное подразделение (филиал, представительство), состоящее на учете в РФ, но не участвующее в реализации товаров (работ, услуг)?

 

Ответить на этот вопрос следует положительно.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают при приобретении товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, у налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика. При этом на практике встречаются ситуации, когда продавец — иностранная организация состоит на учете в РФ по месту нахождения своего обособленного подразделения, но оно не участвует в реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) для российского контрагента.

Минфин России в Письме от 12.11.2014 N 03-07-08/57178 рассмотрел ситуацию, в которой российская организация приобрела проектные услуги напрямую у иностранной компании, имеющей представительство в РФ (без участия представительства). Чиновники пришли к выводу, что в этом случае российская организация также является налоговым агентом и должна исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Полагаем, что приведенные разъяснения применимы и в отношении приобретения в подобных случаях иных услуг, а также товаров и работ у иностранных организаций, имеющих подразделения (в том числе филиалы) в России.

Таким образом, вам нужно самостоятельно исчислить, удержать у продавца и уплатить НДС в бюджет, если вы приобретаете товары (работы, услуги), операции по реализации которых облагаются НДС, у иностранной организации, имеющей обособленное подразделение (филиал, представительство), состоящее на учете в РФ, но не участвующее в реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

 

10.2.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС  ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, вы должны удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. А значит, для начала необходимо определить ту сумму НДС, которую вы должны удержать из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговую базу вы определяете на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной. Это следует из системного анализа пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ. К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении услуг, приобретаемых налоговым агентом у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах (см. Письмо от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191).

При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).

Как правило, сумма дохода от реализации — это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

 

Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой вы должны исчислить, удержать и уплатить НДС.

 

В то же время в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет. Или же договор может содержать, например, следующее условие: «Стоимость товаров (работ, услуг) составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель». В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11). Ведь цена товаров — это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС (в данном случае мы не рассматриваем сумму налога на прибыль).

 

Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. + 1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. + 1000 у. е. x 10%) в зависимости от ставки НДС.

 

Если вознаграждение иностранному продавцу вы перечислите, но НДС в бюджет не уплатите, инспекция взыщет с вас сумму налога. И суд, вероятнее всего, встанет на ее сторону (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

 

Примечание

Подробнее о взыскании недоимки с налогового агента в этом случае вы можете узнать в разд. 10.7 «Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей».

 

Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если вы стабильно и регулярно покупаете товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, вы не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.

Раздельный учет налоговых баз по каждой вашей операции с иностранцами необходим в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС.

Если за товары (работы, услуги) вы платите не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке вы должны пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Сумму НДС с доходов иностранного лица вы должны определить расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

Например, 9 января вы приобрели у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Оплату за товар перечислили 11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.

  1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу Банка России 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равны 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).
  2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12 522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).

 

10.2.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

По общему правилу, если вы приобретаете у иностранного лица товары (работы, услуги), вы должны сами выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

 

Примечание

О случаях, когда счет-фактуру выставлять не требуется, вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 «В каких случаях счет-фактура не составляется».

 

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые предусмотрены для плательщиков НДС п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но с учетом следующих особенностей:

— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137);

— в строке 2б ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137);

— в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) — номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет (абз. 3, 5 пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранцев, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

В случае обнаружения ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137).

 

Примечание

Об общем порядке оформления счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.1 «Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления». О внесении исправлений в счета-фактуры читайте в разд. 12.3 «Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном».

 

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы должны зарегистрировать в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Образцы заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ) приведены в приложениях к настоящей главе, а именно:

— при приобретении за российскую валюту (российские рубли) — в приложении 1;

— при приобретении за иностранную валюту — в приложении 7;

— при перечислении аванса в иностранной валюте — в приложении 9.

 

10.2.2.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ ПРЕЖНЕГО (СТАРОГО) СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914)

 

При приобретении у иностранца товаров (работ, услуг) покупатель должен сам выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 — 5, 8 Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914):

— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;

— в строке 2б ставится прочерк;

— в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) — номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет (абз. 8 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914).

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 — 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. А если счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, то заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 — 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

— в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

— в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

— в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

— в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ).

 

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ) по форме и правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914, приведен в приложении 4 к настоящей главе.

 

В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации — налогового агента (п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

 

Примечание

Подробнее о порядке выставления и исправления счетов-фактур по прежним правилам согласно Постановлению Правительства РФ N 914 читайте в разд. 12.8 «Порядок выставления счетов-фактур по прежней (старой) форме согласно Постановлению Правительства РФ N 914. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур».

 

После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он должен зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. после уплаты исчисленного налога в бюджет. Основание — абз. 4 п. 13 Правил, утвержденных Постановлением N 914.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code