6.2.4. РЕАЛИЗАЦИЯ АВТОМОБИЛЕЙ, КОТОРЫЕ ПРИОБРЕТЕНЫ У НАСЕЛЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖИ

Если вы закупаете автомобили для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, то налоговая база будет составлять разницу между рыночной ценой, по которой вы реализовали автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

Иначе говоря, налоговая база представляет собой межценовую разницу:

нв

где цена продажи — цена, по которой вы продали автомобиль, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);

цена приобретения — цена, по которой вы приобрели автомобиль у физического лица.

Сумма НДС в таких случаях будет рассчитываться с применением расчетной ставки налога 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 «Налоговые ставки».

 

Нередко физические лица при повреждении своих автомобилей отказываются от прав на них в целях получения от страховщика страхового возмещения в размере полной страховой суммы в соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1. В случае реализации таких автомобилей страховой организацией, по мнению официальных органов, налоговая база определяется в порядке, аналогичном указанному выше (Письма Минфина России от 20.04.2015 N 03-07-15/22310, ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8953@, от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@).

В то же время, если вы реализуете автомобили, которые получены от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного, то, по мнению Минфина России, правила п. 5.1 ст. 154 НК РФ не применяются. Чиновники подчеркивают, что эти положения установлены только для расчета налоговой базы при реализации автомобилей, приобретаемых для перепродажи (Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-05/34).

Заполнять счета-фактуры по такой реализации нужно с учетом следующих особенностей:

— в графе 5 указывается межценовая разница с учетом налога;

— в графе 8 отражается сумма налога, исчисленная по ставке 18/118 (пп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

 

Например, в феврале организация «Альфа» приобрела у гражданина В.Н. Самойлова автомобиль за 153 000 руб. В марте общество продало автомобиль организации «Бета» за 177 000 руб. При выставлении счета-фактуры организация «Альфа» в графе 5 отразит сумму 24 000 руб. (177 000 руб. — 153 000 руб.), а в графе 8 — сумму исчисленного налога в размере 3661,02 руб. (24 000 руб. x 18/118).

 

6.2.5. РЕАЛИЗАЦИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ, ЗАКУПЛЕННОЙ У НАСЕЛЕНИЯ

 

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

Иными словами, налоговая база в рассматриваемой ситуации представляет собой межценовую разницу и определяется так:

 

налоговая база = цена продажи — цена приобретения,

 

где цена продажи — цена, включающая в себя НДС, по которой продукция продается;

цена приобретения — цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.

Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 «Налоговые ставки».

 

Важно помнить, что такой порядок определения налоговой базы распространяется только на продукцию, включенную в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Кроме того, указанный порядок вы можете применять только в случае перепродажи закупленной продукции. Если вы закупаете продукцию, а потом ее перерабатываете и реализуете, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это обстоятельство указывают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2008 N А36-528/2008).

Особенности исчисления НДС по реализации закупленной сельхозпродукции учитываются при заполнении счета-фактуры. В частности, в графе 5 счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 — исчисленная расчетным методом сумма налога (пп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

 

ПРИМЕР

определения налоговой базы при закупке сельскохозяйственной продукции у населения

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» в текущем месяце закупила яйца у населения на сумму 100 000 руб. Весь объем яиц в этом же месяце реализован сторонней организации по договорной цене 210 000 руб. (в том числе НДС).

 

Решение

 

В Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, содержатся яйца.

При реализации яиц организация «Альфа» определяет налоговую базу по НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ.

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС составляет 110 000 руб. (210 000 руб. — 100 000 руб.).

Что касается ставки НДС, то налогообложение производится по налоговой ставке 10/110 (пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС составляет 10 000 руб. (110 000 руб. x 10/110) (п. 1 ст. 166 НК РФ).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и продаже товаров в рублях в РФ см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов»:

— Приобретение товаров с оплатой в рублях;

— Продажа товаров на внутреннем рынке, стоимость установлена в рублях.

 

6.2.6. РЕАЛИЗАЦИЯ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

 

Если вы производите товары из давальческого сырья (материалов), то ваша налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.

Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Таким образом,

 

налоговая база = цена услуг,

 

где цена услуг — договорная цена услуг без НДС.

 

ПРИМЕР

определения налоговой базы при переработке давальческого сырья

 

Ситуация

 

Швейная фабрика осуществляет пошив изделий из тканей заказчиков. В августе фабрика получила крупный заказ от организации «Альфа», владельца гостиничного комплекса, на пошив 500 комплектов постельного белья, 300 банных халатов, 500 комплектов оконных штор, 200 комплектов форменной одежды для персонала комплекса. Стоимость тканей, полученных от давальца, составляет 730 000 руб. (без учета НДС). Стоимость работ по пошиву равна 1 050 000 руб. (без учета НДС).

 

Решение

 

Швейная фабрика определяет налоговую базу для исчисления НДС исходя из стоимости работ, оговоренных с заказчиком. Стоимость материалов, переданных организацией «Альфа», при этом не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 189 000 руб. (1 050 000 руб. x 18%).

Следовательно, цена работ с учетом налога будет составлять 1 239 000 руб. (1 050 000 руб. + 189 000 руб.).

Сумма в размере 1 239 000 руб. должна быть предъявлена швейной фабрикой для оплаты организации «Альфа».

 

6.2.7. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПО СРОЧНЫМ СДЕЛКАМ

 

Согласно сложившейся хозяйственной практике под срочными сделками понимаются сделки с отсрочкой исполнения. Такие сделки предусматривают исполнение обязательства через некоторое время в будущем.

Пунктом 6 ст. 154 НК РФ определено, что срочными признаются сделки, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре.

 

Например, по договору поставки, заключенному 1 марта, продавец обязуется 1 сентября поставить покупателю 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Такой договор представляет собой срочную сделку.

 

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую вы должны определить налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ. В стоимости товаров (работ, услуг) учитывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.

Таким образом,

 

налоговая база = цена продажи > (=) рыночная цена,

 

где цена продажи — цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;

рыночная цена — рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).

Отметим, что для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

 

6.2.8. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В МНОГООБОРОТНОЙ ТАРЕ, ИМЕЮЩЕЙ ЗАЛОГОВЫЕ ЦЕНЫ

 

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщик может взимать с покупателя залог. Залог взимается вместо стоимости тары и возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, если товар поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

А как быть, если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару?

Тогда залог остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю. По мнению Минфина России, в этом случае сумма залога включается в налоговую базу по НДС, а налог исчисляется в общем порядке (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

 

Например, организация «Альфа» (продавец) реализует продукцию в многооборотной таре. Залоговая цена 1 ед. тары составляет 1700 руб. По договору с организацией «Бета» (покупатель) тара подлежит возврату в течение 10 дней. В качестве залога покупатель перечисляет продавцу 170 000 руб. В срок тара не возвращена. В таком случае организация «Альфа» на стоимость тары начисляет НДС в размере 30 600 руб. (170 000 руб. x 18%).

 

6.3. СУММЫ, НА КОТОРЫЕ МОЖЕТ БЫТЬ УВЕЛИЧЕНА НАЛОГОВАЯ БАЗА

 

Статья 162 НК РФ устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные суммы денежных средств увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таких случаях полученные суммы включаются продавцом в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически они были получены.

Важно помнить, что налоговая база увеличивается на эти суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (т.е. фактически являются частью выручки от продаж).

Следовательно, по своей сути получение этих денежных средств является дополнительной операцией к основной операции по реализации. Поэтому налогообложение этих сумм в части применения ставки НДС также зависит от порядка налогообложения основной операции.

Налог с сумм, связанных с расчетами по оплате, исчисляется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118. Такое правило закреплено в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Напомним, что расчетная ставка 10/110 соответствует общей ставке НДС 10%. Расчетная ставка 18/118 соответствует общей ставке НДС 18%. Поэтому с денежных средств, которые связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС 10%, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110. При получении таких средств за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 18%, налог необходимо исчислить по ставке 18/118.

Если же основная операция облагается НДС по ставке 0%, то и денежные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке (Письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, от 21.05.2012 N 03-07-15/50).

 

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 «Налоговые ставки».

 

Если основная операция по реализации товаров (работ, услуг) не облагается НДС, то и денежные суммы, связанные с оплатой таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Например, не подлежат налогообложению:

— денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика, если сумма его затрат меньше стоимости объекта недвижимости, так как услуги застройщика по договору участия в долевом строительстве освобождены от налогообложения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-07/43, от 27.07.2011 N 03-07-10/13).

 

Примечание

Если застройщик оказывает услуги, на которые действие освобождения не распространяется (например, осуществляет строительство производственных помещений в жилых домах или нежилых зданий), то суммы превышения стоимости объекта над затратами застройщика, оставшиеся в его распоряжении, облагаются НДС (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

 

— денежные средства, связанные с оплатой не облагаемых НДС услуг по предоставлению займа или кредита (пп. 3 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), в том числе: комиссия за выдачу займа (кредита), денежные средства (включая уплату процентов), получаемые в связи с изменением сроков предоставления средств (в том числе штрафные санкции за досрочное погашение займа (кредита)), а также в связи с изменением процентных ставок и иных условий займа (кредита) (см. также Письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-07-05/28, от 19.07.2012 N 03-07-08/188, от 10.05.2012 N 03-07-05/12, от 28.12.2011 N 03-07-05/43, от 05.10.2011 N 03-07-05/25, от 09.08.2011 N 03-07-05/20, от 07.06.2010 N 03-07-07/34, ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13967@);

— суммы субсидий, получаемые банками из федерального бюджета на возмещение потерь от выпадающих доходов по кредитам, выданным физическим лицам на приобретение автомобилей, на основании того, что операции по предоставлению кредитов освобождаются от налогообложения (Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-07-05/24);

— денежные средства, получаемые банком в виде процентов за предоставление рассрочки по оплате уступленных прав требований по кредитным договорам, так как операции по уступке прав кредитора освобождаются от НДС (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-07-05/16);

— проценты по банковскому вкладу (депозиту) (Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-07-15/41198 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 02.12.2013 N ГД-4-3/21469));

— денежные средства, получаемые продавцом за перегруз вагонов при осуществлении операций по реализации лома и отходов черных металлов, так как эти операции не подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 13.11.2009 N 03-07-11/302).

На основании изложенного приведем алгоритм исчисления НДС при получении вами денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

  1. Определяем, облагается или не облагается НДС основная операция по реализации товаров (работ, услуг).

1.1. Если основная операция не облагается НДС, то полученные суммы также не подлежат налогообложению.

1.2. Если основная операция облагается НДС, то полученные суммы подлежат налогообложению.

  1. Определяем ставку НДС, по которой облагалась основная операция.

2.1. Если основная операция облагалась по ставке НДС 10%, то полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 10/110.

2.2. Если основная операция облагалась по ставке НДС 18%, то полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 18/118.

 

6.3.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ПОЛУЧЕННЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА УВЕЛИЧИВАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

 

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

  1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

— в виде финансовой помощи;

— на пополнение фондов специального назначения;

— в счет увеличения доходов;

— иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены (Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

Например, согласно разъяснениям контролирующих органов облагаются НДС:

— комиссия, взимаемая банком при изменении условий договоров (кроме договоров на предоставление кредита), заключаемых при оказании услуг по кредитованию (Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-07-05/43);

— денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика в качестве компенсации расходов, в том числе командировочных, транспортных, на страхование (Письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 22.06.2010 N 03-07-08/183, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37).

Отметим, что в судебной практике встречается противоположная позиция.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, облагаются ли НДС суммы, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика) в счет компенсации (возмещения) различных расходов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС:

— расходы на доставку товаров транспортной организацией;

— командировочные расходы;

 

— денежные средства, которые арендодатель получает от арендатора в качестве обеспечения выполнения арендатором своих обязательств по договору аренды (обеспечительный платеж) (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

 

Примечание

Понятие обеспечительного платежа введено в Гражданский кодекс РФ с 1 июня 2015 г. (ст. 381.1 ГК РФ, п. 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ). В то же время указанные Письма Минфина России относятся к периоду, когда Гражданский кодекс РФ не предусматривал такого способа обеспечения исполнения обязательств. Однако полагаем, что приведенные разъяснения Минфина России применимы к обеспечительному платежу, предусмотренному ст. 381.1 ГК РФ, т.е. являются актуальными.

 

Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем соответствует смыслу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Если платеж в первую очередь выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты арендных услуг, полагаем, что облагаться НДС он не должен. В Письме от 12.01.2011 N 03-07-11/09 Минфин России указал, что в случае досрочного расторжения договора аренды сумма обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС не включается и при невозврате этой суммы арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

— премии, которые заказчик выплачивает исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг (Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-11/336);

— премии (вознаграждения), выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам (диспач) (Письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-07-08/176);

— суммы, полученные из бюджета в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (Письма Минфина России от 12.08.2013 N 03-07-11/32588, от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117);

— суммы возмещения убытка (демереджа), которые получены налогоплательщиком, осуществляющим перевозку грузов, за сверхнормативный простой судов (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

В судебной практике встречается противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что суммы демереджа являются неустойкой и не связаны с оплатой услуг перевозчика. В связи с этим судьи признали начисление НДС на сумму демереджа неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-1/2887).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы санкций (демередж), полученные перевозчиком за сверхнормативный простой судов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

 

— суммы, полученные налогоплательщиком от контрагентов в связи с простоем иных транспортных средств, в частности в связи с простоем вагонов при погрузке либо перед возвратом железнодорожного подвижного состава (в том числе вагонов, вагонов-цистерн) и (или) контейнеров, предоставляемых для осуществления международных перевозок (Письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, от 01.04.2014 N 03-08-05/14440, от 09.10.2012 N 03-07-08/280, от 23.07.2012 N 03-07-08/204).

Однако, по мнению судей, суммы, полученные поставщиком (перевозчиком) от покупателя за простой цистерн, вагонов, оборудования, не включаются в налоговую базу по НДС.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу по НДС суммы санкций (штрафы, пени), полученные поставщиком (перевозчиком) от покупателя за простой транспортных средств, оборудования, вагонов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

 

— денежные средства, получаемые организацией — доверительным управляющим в качестве возмещения расходов на оплату труда и начислений на заработную плату от учредителя доверительного управления (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-07-11/110);

— субсидии, которые предоставляются торговым организациям на возмещение потерь в доходах при продаже новых автомобилей российского производства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1194 (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/63, от 04.06.2010 N 03-07-11/240).

В то же время, по мнению некоторых судей, суммы указанных субсидий не включаются в налоговую базу по НДС.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу по НДС субсидии, перечисляемые организации на возмещение потерь в доходах при реализации новых автомобилей со скидкой (в рамках программы по утилизации старых автомобилей), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

 

— проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81), и т.д.

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Кроме того, при получении денежных сумм, указанных выше, необходимо выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (см., например, Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Так, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

— организациям на возмещение их затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57);

— предприятиям оборонно-промышленного комплекса на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам, которые предоставляются российскими банками для финансирования изготовления продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (Письмо Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-11/188);

— управляющим организациям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-14/118, от 08.12.2009 N 03-07-11/309, от 05.11.2009 N 03-07-11/283);

— унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 14.05.2008 N 03-07-11/181);

— автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг, на возмещение затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (Письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-11/399, от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 27.04.2010 N 03-07-11/150, от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 28.04.2009 N 03-07-11/115, от 01.04.2009 N 03-07-11/98).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например:

— суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408);

— средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство объектов недвижимости, если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

— средства, безвозмездно полученные организацией от материнской компании (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

— суммы страхового возмещения, полученные от страховой организации при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744);

— пожертвования, полученные налогоплательщиком в порядке ст. 582 ГК РФ (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);

— средства, полученные в качестве компенсации убытков в связи с отказом покупателя от товара (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315);

— средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в качестве компенсации в связи с невыполнением контрагентом в полном объеме условий контракта (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/342);

— средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в виде компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой услуг по гарантийному обслуживанию товаров и утилизации бракованных товаров (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

 

Примечание

Порядок налогообложения таких средств рассмотрен в гл. 22 «Авансы».

 

Отметим также, что возмещение заказчиком подрядчику стоимости утерянного или поврежденного имущества не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией и не является объектом налогообложения. Об этом свидетельствуют последние разъяснения Минфина России (Письма от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014 также указал, что возмещение убытков собственнику не является операцией, облагаемой НДС.

 

Примечание

Напомним, что суммы, которые получены в рамках операций, не признаваемых объектом налогообложения, не включаются в налоговую базу. Подробнее о том, какие операции не относятся к объектам налогообложения по НДС, читайте в разд. 3.5 «Операции, которые не признаются объектом налогообложения».

 

  1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

— процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

 

Примечание

Подробнее о порядке исчисления НДС с сумм процентов по векселю, полученному от покупателя, вы можете узнать в разд. 27.2.1.2 «Исчисление суммы НДС при получении от покупателя процентного векселя»;

 

— процента по товарному кредиту.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

 

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации» Справочной информации.

 

  1. Увеличивают налоговую базу по НДС суммы страховых выплат по договору страхования, полученные налогоплательщиком-страхователем в связи с неисполнением контрагентом договорных обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация страхователем по застрахованному договору товаров (работ, услуг), которая признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Не включаются в налоговую базу по НДС страховые выплаты, если страхуемые обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), которая на основании п. 1 ст. 164 НК РФ облагается налогом по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При получении страховых выплат следует выставлять счет-фактуру в свой адрес в единственном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

 

Примечание

Обращаем внимание на то, что положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ признаны Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ в той мере, в которой подразумевают включение в налоговую базу по НДС сумм страховой выплаты, полученной продавцом (в рамках договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем), если в момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец исчислил НДС (Постановление от 01.07.2015 N 19-П). Следовательно, при исчислении НДС налогоплательщиком-продавцом в момент отгрузки товаров (работ, услуг) рассматриваемые суммы страховой выплаты в налоговую базу по НДС не включаются.

Аналогичные выводы просматриваются в Письме Минфина России от 29.04.2015 N 03-07-17/24760.

До выхода упомянутого Постановления Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П некоторые нижестоящие суды указывали, что страховая выплата в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товара, полученная поставщиком, исчислившим налог в момент отгрузки, включается в его налоговую базу по НДС.

 

Правоприменительную практику по вопросу увеличения налоговой базы на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в расчет налоговой базы по НДС проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) платежа (реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на условиях коммерческого кредита)?

 

Продавец может предоставить покупателю коммерческий кредит в виде рассрочки или отсрочки по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 823 ГК РФ). В этом случае покупатель (если договором или законом не предусмотрено иное) помимо согласованной по договору цены уплатит продавцу проценты за пользование коммерческим кредитом (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Должен ли продавец включать суммы процентов за предоставление рассрочки (отсрочки) оплаты в расчет налоговой базы по НДС?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: указанные проценты не включаются в налоговую базу по НДС.

По общему правилу налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако проценты за рассрочку (отсрочку) платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом, а не платой за товары (работы, услуги, имущественные права), поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Проценты по займам не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, и проценты за рассрочку (отсрочку) платежа также не облагаются НДС и не включаются в налоговую базу.

Этот подход теперь отражен и в разъяснениях Минфина России, которые даны для налогоплательщиков-продавцов (Письмо от 18.08.2014 N 03-07-11/41207).

Аналогичные указания Минфин России дал и в отношении процентов за рассрочку платежа, уплачиваемых налоговыми агентами — покупателями, приобретающими государственное (муниципальное) имущество (подробнее см. >>>).

 

Примечание

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположное мнение: суммы процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты нужно включать в расчет налоговой базы по НДС (Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356).

 

Суды также считают, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа не должны включаться в налоговую базу по НДС. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14. При рассмотрении дела судьи указали, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не доходом от реализации имущества, а потому НДС не облагаются. Полагаем, что такой же позиции будет придерживаться Верховный Суд РФ. По крайней мере, ВАС РФ подтвердил правильность данного подхода в отношении процентов за предоставление рассрочки при покупке налоговым агентом имущества муниципальной казны (Определение ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12, которым было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Позиция судов и последние разъяснения официальных органов, на наш взгляд, являются обоснованными и взаимно дополняют друг друга.

Учитывая изложенное, полагаем, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа в налоговую базу по НДС включаться не должны.

В заключение отметим, что в приведенных в настоящем разделе разъяснениях официальных органов и судебных актах рассмотрены ситуации, в которых проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) начислены при реализации товаров. Однако, по нашему мнению, изложенные выводы можно распространить на ситуации, в которых эти проценты начисляются при выполнении работ (оказании услуг, реализации имущественных прав).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code