ГЛАВА 6. НАЛОГОВАЯ БАЗА

По общему правилу налоговая база по НДС — это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).

Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.

Ниже мы приведем общие правила, которые вам необходимо помнить.

 

6.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.

Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, которые вы осуществили на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕР

определения налоговой базы по операциям, облагаемым по общей ставке

Ситуация

В течение I квартала организация «Альфа», осуществляющая оптовую торговлю, реализовала 300 т макаронных изделий по цене 10 тыс. руб. за тонну (без учета НДС). Макаронные изделия были реализованы 20 покупателям по 15 т каждому согласно договорам поставки. Кроме того, организация поставила 30 т крупы по цене 4 тыс. руб. за тонну (без учета НДС) 10 покупателям.

Решение

Макаронные изделия и крупа облагаются по одной ставке НДС в размере 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, налоговая база по всем осуществленным в I квартале операциям определяется организацией суммарно.

Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС налоговая база равна:

НБ = (НБм1 + НБм2+ … + НБм20) + (НБк1 + НБк2 + … + НБк10),

где НБ — общая сумма налоговой базы;

НБм — налоговая база по реализации макаронных изделий;

НБк — налоговая база по реализации крупы.

Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:

сумма НДС = НБ x 10%.

Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕР

определения налоговой базы по операциям, облагаемым по разным ставкам

Ситуация

За основу возьмем условия предыдущего примера с тем дополнением, что в I квартале организация «Альфа» также выполнила хозяйственным способом строительство склада для хранения товаров и реализовала остатки материалов, не использованных при выполнении строительных работ.

Решение

Реализация макаронных изделий и крупы облагается по общей ставке НДС в размере 10%.

Выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом и реализация строительных материалов облагаются НДС по ставке 18%.

Следовательно, налоговая база по реализации продовольственных товаров определяется отдельно от налоговой базы по выполнению СМР и реализации строительных материалов.

Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС организация «Альфа» определяет две налоговые базы:

1) НБ1 = (НБм1 + НБм2 + … + НБм20 + НБк1 + НБк2 + … + НБк10),

где НБ1 — налоговая база по реализации продовольственных товаров;

НБм — налоговая база по реализации макаронных изделий;

НБк — налоговая база по реализации крупы;

2) НБ2 = (НБсмр + НБмат),

где НБ2 — общая налоговая база по выполненным СМР и по реализации строительных материалов;

НБсмр — налоговая база по выполнению СМР;

НБмат — налоговая база по реализации строительных материалов.

Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:

сумма НДС = (НБ1 x 10%) + (НБ2 x 18%).

Правило 3. Выручка — это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С выручки, которую вы получили от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вы должны заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.

Причем для целей НДС выручка — это все доходы, которые вы получили от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Например, за поставку материалов с вами частично расплатились деньгами, а в счет оставшейся части долга передали компьютер и ценные бумаги. И деньги, и компьютер, и ценные бумаги — это ваши доходы от продажи материалов.

Кроме того, в налоговую базу у продавца также включаются поступления, перечисленные в ст. 162 НК РФ.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3 «Суммы, на которые может быть увеличена налоговая база», разд. 6.3.1 «В каких случаях полученные денежные средства увеличивают налоговую базу».

Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях (п. 3 ст. 153 НК РФ).

 

6.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ЕСЛИ ВЫРУЧКА (АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ) ПОСТУПИЛА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму вам следует пересчитать в рубли <1>. Дело в том, что налоговая база определяется только в рублях (п. 3 ст. 153 НК РФ). Пересчет вы должны произвести по курсу Банка России на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении предоплаты (частичной или 100%-ной) момент определения налоговой базы у вас возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. Поэтому пересчет в рубли вы будете осуществлять два раза: по курсу Банка России на день получения предоплаты и по курсу Банка России на день отгрузки. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-15/130 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@), от 22.06.2012 N 03-07-08/160, ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102343.

———————————

<1> По общему правилу запрещены расчеты в иностранной валюте между российскими организациями и прочими лицами, которые действующим законодательством о валютном регулировании признаются резидентами Российской Федерации (п. 6 ч. 1 ст. 1, ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Поэтому оплата в иностранной валюте может поступить вам, только если ваш контрагент — нерезидент РФ (иностранное лицо) (ст. 6 Закона N 173-ФЗ).

 

Примечание

Налог, исчисленный и уплаченный с аванса, принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 22.3.7 «Вычет продавцом НДС, исчисленного с полученных авансов».

 

Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ (облагаемые НДС по ставке 0%). Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), вам также следует пересчитать в рубли по курсу Банка России.

Пересчет выручки при реализации указанных товаров (работ, услуг) производится на дату их отгрузки (передачи, выполнения, оказания) (п. 3 ст. 153 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-15/123 (направлено для сведения налогоплательщиков и налоговых органов Письмом ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@), ФНС России от 18.10.2011 N ЕД-4-3/17228@).

Специальная дата для пересчета валютной выручки установлена также для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Напомним, что в такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ) (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

Для наглядности представим изложенную информацию в виде таблицы.

Хозяйственная операция Дата пересчета валютной выручки
Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ День отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг)
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика День перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг)
Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса)

 

Дата пересчета валютной выручки при реализации товаров (работ, услуг) по правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г.

Пересчет полученной от реализации товаров (работ, услуг) выручки по правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г., производился на следующие даты.

Хозяйственная операция Дата пересчета валютной выручки
Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 — 2.3, 2.5 — 2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ День поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги)
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика День перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг)
Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса)

 

6.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) может иметь свои особенности в зависимости от конкретной хозяйственной операции. Далее рассмотрим порядок расчета облагаемой базы в разных ситуациях.

 

6.2.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ДОГОВОРНЫМ ЦЕНАМ

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна (п. 1 ст. 154 НК РФ):

— сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

— стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз — на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз — на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС с сумм поступившей предварительной оплаты вы можете узнать в гл. 22 «Авансы».

Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую вы должны предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Налоговая база равна стоимости товаров (работ, услуг) также и в следующих случаях (п. 2 ст. 154 НК РФ):

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления НДС при товарообмене и безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) вы можете узнать в гл. 24 «Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)» и гл. 25 «Обмен товарами (работами, услугами)» соответственно.

 

6.2.2. РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ ИЛИ С УЧЕТОМ ЛЬГОТ

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.

Если вы являетесь одним из таких предприятий, то вы должны определять налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом,

налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.

Важно при этом учитывать следующее.

В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот вы вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов. Это следует из ст. 78 Бюджетного кодекса РФ.

А надо ли платить с этих сумм НДС?

Минфин России разъясняет, что ответ на этот вопрос зависит от того, на какие цели выделены средства (Письма от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20240, от 18.04.2013 N 03-07-11/13370, от 08.02.2013 N 03-07-11/3144, от 01.02.2013 N 03-07-11/2142, от 22.01.2013 N 03-07-11/09, от 22.03.2011 N 03-07-11/65, от 17.08.2011 N 03-07-11/227, от 09.06.2011 N 03-03-06/1/337, от 30.05.2011 N 03-07-11/151, от 04.06.2010 N 03-07-11/240):

— если бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых или льготных цен, то облагать их НДС не нужно;

— если денежные средства предоставлены на оплату реализуемых товаров (работ, услуг), то такие суммы признаются полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагаются НДС.

В судебной практике сложился следующий подход: если средства выделяются на возмещение убытков или компенсацию расходов, то они не облагаются НДС (см., например, Определение ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11428/09, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2012 N А22-933/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 N А27-17052/2010, ФАС Центрального округа от 24.02.2011 N А35-12728/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу суммы, полученные из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) с применением государственных регулируемых цен или льгот, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС вы не учитываете субсидии, выделенные на покрытие убытков или в счет компенсации расходов организации (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ). Если же денежные средства выделены на иные цели, то исчислять НДС вы будете в общем порядке.

Суммы НДС, которые вы уплатили при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в деятельности с применением льготных цен, подлежат вычету на общих основаниях.

Однако следует учитывать, что, если вы получите субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, принятый к вычету налог вам придется восстановить (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

Отметим, что до 1 октября 2011 г. никаких особенностей относительно применения вычетов в указанных случаях Налоговым кодексом РФ установлено не было. Но Минфин России придерживался позиции, согласно которой НДС не принимается к вычету, если товары (работы, услуги) оплачены за счет средств федерального бюджета, поскольку это ведет к повторному возмещению налога из бюджета (Письма от 08.08.2011 N 03-03-06/4/92, от 09.06.2011 N 03-03-06/1/337, от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313 (п. 2), от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 10.12.2010 N 03-07-11/486, от 21.10.2009 N 03-07-11/260, от 15.02.2008 N 03-07-11/64). Если же средства выделены из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, НДС, по мнению чиновников, можно принять к вычету в общем порядке (Письма Минфина России от 10.12.2010 N 03-07-11/486, от 09.03.2010 N 03-07-11/52, от 28.04.2009 N 03-07-11/116).

В то же время ФНС России указала, что налоговым органам при проведении проверок следует учитывать сложившуюся арбитражную практику (Письма ФНС России от 30.03.2011 N КЕ-4-3/5012, от 28.07.2009 N 3-1-11/544@). В свою очередь, ВАС РФ поддерживал налогоплательщиков и признавал правомерность вычета независимо от того, из какого бюджета выделены средства (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07, от 01.04.2008 N 12611/07. Большинство нижестоящих судов придерживались аналогичной позиции. В то же время имелись единичные судебные решения, содержащие противоположные выводы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли применение вычета, если оплата произведена за счет бюджетных дотаций, субсидий или субвенций, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Как правило, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано «сниженными» ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.

Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (дополнительно см. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 12611/07, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А56-49505/2006, ФАС Поволжского округа от 13.02.2009 N А06-2842/2008).

Примечание

Подробнее о порядке возмещения НДС вы сможете узнать в разд. 13.2 «Возмещение «входного» НДС».

 

6.2.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО ПО СТОИМОСТИ, ВКЛЮЧАЮЩЕЙ «ВХОДНОЙ» НДС

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Таким образом,

налоговая база = цена продажи — балансовая стоимость,

где цена продажи — цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость — стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Примечание

Приведенный порядок определения налоговой базы не применяется, если вы приобрели товары в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, а реализуете их после перехода на общий режим налогообложения. Ведь в этом случае налоговые вычеты следует применять в общем порядке. Такую позицию занял Минфин России в Письме от 11.11.2009 N 03-07-11/296.

Кроме того, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются при реализации имущества, приобретенного у лица, не являющегося плательщиком НДС. Ведь в таком случае при приобретении имущества налог в его стоимость не включался (Письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-07-07/62).

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 «Налоговые ставки».

К такому имуществу, в частности, может относиться:

— имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (дополнительно см. Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-11/83);

— безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

— приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

— основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

— служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен Правилами заполнения счета-фактуры, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением N 1137).

В частности, в графе 5 данного счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 — исчисленная расчетным методом сумма налога (пп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code