ГЛАВА 5. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ) НДС. ЛЬГОТЫ

При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели налог не исчисляют и не уплачивают.

Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), является закрытым и установлен п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ. Об этих операциях мы расскажем в настоящей главе.

 

Примечание

Помимо операций, названных в ст. 149 НК РФ, от НДС освобождается ввоз товаров, указанных в ст. 150 НК РФ. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 15.2.1 «Освобождение от обложения НДС при импорте товаров».

О порядке исчисления и уплаты НДС при ввозе читайте в гл. 15 «Импорт товаров на территорию РФ».

 

Отметим, что освобождение от НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ, нередко называют льготами. Это справедливо лишь отчасти.

По смыслу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам являются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.

Так, из общего числа операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, к налоговым льготам следует относить, в частности, операции, указанные в пп. 5 п. 2, пп. 1, 2, 14 п. 3 ст. 149 НК РФ. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 14 Постановления от 30.05.2014 N 33.

Аналогичное мнение высказал Минфин России в отношении освобождения по пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ (Письмо от 03.12.2014 N 03-07-15/61906).

 

Примечание

При проведении камеральной проверки налоговой декларации налогоплательщика, использующего льготы, инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие его право на применение этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Данное правило действует, в частности, в отношении освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ, если по своему характеру указанное освобождение является налоговой льготой, т.е. соответствует критериям, указанным в п. 1 ст. 56 НК РФ (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-15/61906). В то же время правила п. 6 ст. 88 НК РФ неприменимы при проверке налоговых деклараций по НДС, в которых отражены операции, хотя и поименованные в п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ, но по смыслу п. 1 ст. 56 НК РФ не относящиеся к налоговым льготам (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

О том, какие документы могут быть истребованы у налогоплательщика в ходе камеральной проверки, см. в разд. 4.1 «Документы, которые могут быть истребованы при камеральной проверке» Практического пособия по налоговым проверкам.

 

5.1. УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 149 НК РФ

 

Как мы отметили выше, перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налога), предусмотрен п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ.

Помимо этого положения ст. 149 НК РФ устанавливают также условия и ограничения для применения освобождения от НДС перечисленных в ней операций.

Операции, предусмотренные ст. 149 НК РФ, не облагаются НДС при условии, что у налогоплательщика имеется предусмотренная законом лицензия на осуществление соответствующей деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ).

 

Примечание

Нормативными правовыми актами могут быть установлены и иные требования и предписания, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика. Невыполнение этих предписаний может повлечь для него неблагоприятные налоговые последствия (например, в виде невозможности применять освобождение от НДС в отношении отдельных операций), только если это прямо предусмотрено положениями части второй Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ (п. 11 Постановления от 30.05.2014 N 33).

 

Также п. 7 ст. 149 НК РФ ограничивает применение освобождения, предусмотренного положениями данной статьи, при осуществлении посреднической деятельности.

Если вы осуществляете операции, освобождаемые от НДС в порядке ст. 149 НК РФ, а также операции, облагаемые налогом, вы обязаны вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Налогоплательщики не обязаны уведомлять налоговые органы о применении освобождения в отношении операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ. Положения данной статьи такого требования не содержат.

Заявление в инспекцию вам нужно будет представить в случае, когда вы решите отказаться от применения освобождения в отношении каких-либо операций из числа предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об основаниях, условиях и порядке отказа от освобождения от НДС данных операций вы можете узнать в разд. 5.2 «Отказ от использования освобождения от НДС в отношении операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ».

 

Наличие лицензии как условие освобождения операций от НДС

 

Некоторые не подлежащие обложению НДС операции относятся к видам деятельности, которые подлежат лицензированию <1>. Обязательным условием освобождения таких операций от НДС является наличие лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности. Это следует из п. 6 ст. 149 НК РФ.

———————————

<1> Порядок получения и переоформления лицензий на большинство лицензируемых видов деятельности определен Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ (ст. ст. 12 — 14, 18 данного Закона). Подробнее см. Справочную информацию.

 

Исходя из п. 6 ст. 149 НК РФ требование о наличии лицензии для применения освобождения от НДС предусмотрено только в отношении лицензируемых видов деятельности. Если же осуществляемые налогоплательщиком виды деятельности не подлежат лицензированию, то для применения освобождения от налогообложения по ст. 149 НК РФ лицензия не требуется.

 

Раздельный учет для целей освобождения операций от НДС

 

Если вы одновременно осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то вы обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Нужно также раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам, нужно потому, что «входной» НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, учитывается по различным правилам (п. 4 ст. 170 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 13 «Входной» НДС. Источники его покрытия».

 

Отметим, что гл. 21 НК РФ детально не регулирует порядок ведения раздельного учета. Поэтому вы вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить ее в своей учетной политике.

 

Примечание

С тем, как в учетной политике отражается порядок ведения раздельного учета «входного» НДС, вы можете ознакомиться:

— на примере учетной политики организации, осуществляющей оптовую торговлю;

— на примере учетной политики организации, осуществляющей производственную деятельность;

— на примере учетной политики организации, осуществляющей строительную деятельность.

 

Когда освобождаются от НДС операции, осуществляемые посредниками (агентами, комиссионерами)

 

Освобождение от НДС распространяется только на лиц, которые непосредственно реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ. То есть действуют в собственных интересах.

Так, если предпринимательская деятельность осуществляется вами в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то оказываемые вами услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке, т.е. без применения освобождения. Такое условие предусмотрено п. 7 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, вознаграждение за оказанные посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от НДС, всегда облагается налогом по ставке 18% (см., например, Письма Минфина России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@, от 31.03.2010 N 03-07-05/15, от 23.03.2010 N 03-07-11/73, от 23.03.2010 N 03-07-11/74, от 04.03.2009 N 03-07-08/51, УФНС России по г. Москве от 19.07.2010 N 16-15/075620).

Исключением являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, реализация отдельных медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об обложении НДС услуг посредника вы можете узнать в разд. 28.2 «Порядок расчета посредником НДС с суммы вознаграждения (агентского, комиссионного, вознаграждения поверенного, экспедитора)».

 

5.2. ОТКАЗ ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, УКАЗАННЫХ В П. 3 СТ. 149 НК РФ

 

Применение освобождения от НДС в некоторых случаях может быть невыгодным. Одним из возможных неудобств является то, что сумма «входного» налога по товарам (работам, услугам), которые используются для освобождаемой от НДС деятельности, не может быть принята к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Сумма «входного» НДС не принимается к вычету даже в том случае, если налогоплательщик, заявив об освобождении, продолжает выставлять счета-фактуры (Письмо Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909).

Поэтому, прежде чем воспользоваться освобождением, советуем вам проанализировать, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту.

Важно при этом помнить, что если вы сочтете применение освобождения, предусмотренного п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то вы вправе отказаться от его использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

В некоторых случаях суды признают право налогоплательщика на налоговые вычеты НДС, даже если заявление об отказе от освобождения подано после тех налоговых периодов, за которые такие вычеты заявлены. Однако в этом случае необходимо, чтобы вы фактически осуществляли деятельность в общем порядке налогообложения, без использования освобождения. В частности, вами были выполнены все условия для применения налоговых вычетов и суммы НДС реально уплачены поставщикам (Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7541/08, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2).

Тем не менее контролирующие органы придерживаются противоположной позиции (Письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

 

5.2.1. ПОРЯДОК ОТКАЗА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, УКАЗАННЫХ В П. 3 СТ. 149 НК РФ

 

5.2.1.1. В ОТНОШЕНИИ КАКИХ ОПЕРАЦИЙ, ПОИМЕНОВАННЫХ В П. 3 СТ. 149 НК РФ, МОЖНО ОТКАЗАТЬСЯ ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ

 

Отказ от освобождения может быть произведен только в отношении тех операций, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. От применения освобождения, предусмотренного п. п. 1 и 2 названной статьи, вы отказаться не вправе.

Если вы осуществляете несколько видов освобождаемых операций, то вы вправе отказаться от использования освобождения как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.

 

ПРИМЕР

отказа от использования освобождения

 

Ситуация

 

Риелторская компания осуществляет деятельность по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также занимается благотворительностью (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

 

Решение

 

В данном случае компания осуществляет два вида освобождаемых операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. В связи с этим она вправе отказаться от использования освобождения как в отношении всех осуществляемых операций, так и в отношении какого-то одного вида операций. Например, отказаться от освобождения по риелторской деятельности и продолжать использовать освобождение при оказании благотворительной помощи, и наоборот.

 

Необходимо также учитывать, что отказ от использования освобождения распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые вами в рамках освобождаемого вида деятельности, и не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

 

Например, организация, оказывающая финансовые услуги по предоставлению денежных займов (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), не вправе отказаться от налогового освобождения этих услуг в той части, в которой они оказываются организациям, а в части их оказания физическим лицам продолжать использовать освобождение от НДС.

 

5.2.1.2. ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ОТКАЗА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, УКАЗАННЫХ В П. 3 СТ. 149 НК РФ

 

Период, в течение которого освобождение не будет вами использоваться, не может быть менее одного года. Следовательно, отказаться от освобождения на меньший срок, например на три месяца, невозможно.

В то же время, если вы желаете отказаться от применения освобождения на более продолжительный срок, вы вправе это сделать.

 

5.2.1.3. ФОРМА ОТКАЗА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, УКАЗАННЫХ В П. 3 СТ. 149 НК РФ

 

Отказ от освобождения носит уведомительный характер.

Для этого вам необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого вы намерены отказаться от освобождения. Если это число выпадет на выходной день или праздник, то заявление можно подать в первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, Письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

Требования к форме такого заявления ни Налоговым кодексом РФ, ни контролирующими органами не установлены, поэтому оно составляется в произвольной форме.

В заявлении вам необходимо указать:

— перечень операций, в отношении которых вы отказываетесь от использования освобождения;

— налоговый период, начиная с которого вы планируете отказаться от освобождения;

— срок, в течение которого вы не будете пользоваться освобождением (но не менее года).

 

5.3. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС В СИТУАЦИЯХ, КОГДА ЗАКОН ОТМЕНИЛ ИЛИ ВВЕЛ ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС В ОТНОШЕНИИ КОНКРЕТНОЙ ОПЕРАЦИИ

 

Нередки случаи, когда отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в периоде, в течение которого действует освобождение по совершаемой операции, а оплата от покупателя (заказчика) поступает продавцу (исполнителю) в периоде, когда освобождение перестает действовать. Возможна и обратная ситуация — отгрузка происходит в периоде отсутствия освобождения, а оплата — в периоде введения в действие нового основания для применения освобождения.

Порядок исчисления НДС в указанных случаях разъяснен в п. 8 ст. 149 НК РФ.

В частности, при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, вы должны применять тот порядок исчисления налога, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Иными словами, в указанных ситуациях следует руководствоваться правилом «по отгрузке».

 

ПРИМЕР

исчисления налога при установлении нового основания для применения освобождения

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» заключила договор купли-продажи жилого дома с физическим лицом в ноябре 2004 г. Право собственности на дом перешло к физическому лицу после государственной регистрации такого права в 2004 г., тогда как расчеты по договору осуществлялись поэтапно в течение 2005 г.

 

Решение

 

Освобождение от НДС в отношении реализации жилых домов введено в действие Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ с 1 января 2005 г. (п. 2 ст. 1, ст. 2 Закона N 109-ФЗ). До 1 января 2005 г. такие операции подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Учитывая положения п. 8 ст. 149 НК РФ, при реализации жилого дома физическому лицу организация «Альфа» обязана была исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. В данном случае действовало правило «по отгрузке», которая произошла до введения нового основания для применения освобождения.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code