4.2.2. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА

По месту нахождения имущества определяется место реализации:

1) работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Отметим, что к недвижимому имуществу относятся в том числе участки недр (п. 1 ст. 130 ГК РФ). В связи с этим место реализации работ (услуг), связанных с такими объектами (например, сейсморазведочных), должно определяться по месту нахождения соответствующего участка (Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4146, от 22.07.2011 N 03-07-08/237).

Если недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ. Основание — пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890, от 15.02.2013 N 03-07-08/4146, от 26.10.2011 N 03-07-08/296, от 22.07.2011 N 03-07-08/237, от 20.07.2010 N 03-07-08/207, от 28.05.2010 N 03-07-08/157, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).

Отметим, что, по мнению Минфина России, при оказании услуг по организации работ (услуг), предусмотренных в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации должно определяться по месту деятельности исполнителя согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо от 20.07.2010 N 03-07-08/207).

 

ПРИМЕР

определения места реализации работ

 

Ситуация

 

Немецкая строительная компания по договору с российской организацией осуществляет на территории Краснодарского края строительство гостиничного комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта — 10 месяцев.

Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет в РФ своего представительства.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

 

Решение

 

Таким образом, несмотря на то что исполнителем работ является иностранная компания, местом реализации этих работ является Российская Федерация. Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость;

 

2) работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это правило действует независимо от того, принадлежит имущество российскому или иностранному лицу (см., например, Письмо Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-08/272).

Если данное движимое имущество, а также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания находятся за пределами территории РФ, то связанные с ними работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Дополнительно см. Письма Минфина России от 30.06.2014 N 03-07-РЗ/31396, от 02.11.2012 N 03-07-08/310, от 17.08.2012 N 03-07-08/252, от 03.09.2012 N 03-07-15/119, от 16.11.2011 N 03-07-08/319, от 04.02.2010 N 03-07-08/30, от 13.10.2009 N 03-07-08/203, от 10.08.2009 N 03-07-08/179, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@.

В числе документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) в отношении имущества, находящегося на территории иностранного государства, могут быть, например (Письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/119, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@):

— договор на выполнение таких работ (оказание услуг);

— документы, подтверждающие факт выполнения соответствующих работ (оказание услуг) налогоплательщиком.

 

ПРИМЕР

определения места реализации работ по техническому обслуживанию

 

Ситуация

 

Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Индии.

 

Решение

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории.

В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ. Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного оборудования РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

 

В заключение отметим, что согласно разъяснениям Минфина России к работам (услугам), непосредственно связанным с движимым или недвижимым имуществом, указанным в пп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся услуги по оценке такого имущества (например, основных средств). Место реализации этих услуг следует определять по общему правилу в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/183).

 

4.2.3. МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

 

Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

 

Например, к таким услугам относятся услуги по организации выставок в сфере культуры и искусства (Письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692).

 

Если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от того, кто их оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации является территория РФ. Следовательно, их реализация признается объектом налогообложения по НДС.

 

Например, немецкая компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний.

 

Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Причем не имеет значения, является исполнитель российской или иностранной организацией. Из этого исходят и контролирующие органы в своих разъяснениях. Например, территория РФ не признается местом реализации услуг в случаях, когда:

— организация за рубежом оказывает услуги по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных программ, в том числе если организация сама проведение концертных программ не осуществляет (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11698 (доведено до сведения налогоплательщиков и налоговых органов Письмами ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950, УФНС России по г. Москве от 27.05.2014 N 16-03/052037@));

— иностранная организация за рубежом обучает российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/173);

— российская организация за рубежом оказывает услуги по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (Письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-08/342, от 02.09.2011 N 03-07-08/273). При этом неважно, имеет ли такая организация лицензию на образовательную деятельность (Письма Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/140, от 27.05.2008 N 03-07-08/126);

— филиал российской образовательной организации высшего образования, находящийся на территории иностранного государства, оказывает на его территории услуги в сфере образования (Письмо Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-08/151);

— российская организация за рубежом оказывает услуги в сфере отдыха и санаторно-курортные услуги (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));

— иностранная организация оказывает туристические услуги за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

— иностранное лицо — принимающая сторона на основании договора с туристической фирмой оказывает услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627).

Если вы реализуете комплект услуг (например, в рамках туристической путевки), то место реализации следует определять по каждой услуге отдельно (см., например, Письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896).

 

4.2.4. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОКУПАТЕЛЯ

 

Место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя определяется на основании (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

— места, указанного в учредительных документах организации;

— места управления организацией;

— места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;

— места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

 

Обратите внимание!

С 1 октября 2014 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ в абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. «а» п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Так, местом осуществления деятельности покупателя через филиалы и представительства признается место нахождения постоянного представительства организации (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство).

До 1 октября 2014 г. фактически действовал аналогичный порядок определения места осуществления деятельности покупателя. Следовательно, по нашему мнению, рассматриваемые изменения носят технический характер;

 

— места жительства физического лица.

По месту деятельности покупателя определяется место реализации следующих работ (услуг):

а) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав (абз. 1, 2, 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

б) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации (абз. 1, 2, 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

в) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (абз. 1, 2, 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276).

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Таким образом, место реализации услуг по разработке проектно-сметной документации для строительства объекта недвижимости определяется по месту деятельности покупателя. Однако это справедливо, только если организация, оказывающая такие услуги, не осуществляет строительство указанного объекта (Письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/292). В отношении строительных работ место реализации определяется по месту нахождения строящегося объекта (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Чтобы определить, относятся услуги к маркетинговым или рекламным, Минфин России рекомендует обращаться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», а также к Письму ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письмо от 03.06.2009 N 03-07-08/118). Кроме того, к рекламным услугам финансовое ведомство, в частности, относит:

— услуги по организации выставок с целью рекламирования продукции (Письма Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135);

— услуги по продвижению продукции в розничных сетях (Письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082).

При этом имейте в виду, что правило определения места реализации рекламных услуг (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) не применяется в отношении производителя рекламы (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131);

г) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (абз. 1, 2, 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

 

Обратите внимание!

В целях упорядочения деятельности по предоставлению персонала принят Федеральный закон от 05.05.2014 N 116-ФЗ. Восполняя пробел в нормативно-правовом регулировании указанной деятельности, Закон N 116-ФЗ вносит ряд существенных дополнений в Трудовой кодекс РФ, Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также в ряд других законодательных актов.

Одной из новелл, предусмотренных Законом 116-ФЗ, является запрет заемного труда (т.е. труда, осуществляемого работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем юридического или физического лица, не являющегося работодателем данного работника). Соответствующие дополнения п. 3 ст. 5 Закона N 116-ФЗ вносит в Трудовой кодекс РФ.

Круг лиц, которые вправе предоставлять труд работников (персонала), а также обстоятельства, при которых им разрешается осуществлять эту деятельность, жестко ограничены. Соответствующие дополнения включаются в Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» (абз. 5 — 10 п. 2 ст. 1 Закона N 116-ФЗ).

Все изменения, предусмотренные Законом N 116-ФЗ, вступят в силу с 1 января 2016 г. (ст. 7 данного Закона).

Положения Налогового кодекса РФ также будут приведены в соответствие с указанными нововведениями (ст. ст. 3, 4 Закона N 116-ФЗ). В частности, будет уточнена формулировка абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, с 1 января 2016 г. по месту нахождения покупателя будет определяться место реализации услуг по «предоставлению труда работников (персонала)», если работники работают в месте деятельности покупателя услуг (п. 1 ст. 4, ст. 7 Закона N 116-ФЗ);

 

д) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств (абз. 1, 2, 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

е) передача единиц сокращения выбросов (ЕСВ) (прав на ЕСВ), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов согласно ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (абз. 1, 2, 11 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

ж) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше в п. п. «а» — «е» (абз. 1, 2, 8 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, если покупатель (заказчик) перечисленных выше работ (услуг) находится на территории РФ, то при их реализации необходимо исчислить и предъявить к уплате сумму НДС.

 

Например, местом реализации является территория РФ, если иностранная организация:

— передает российской организации права на использование результатов интеллектуальной деятельности или предоставляет лицензии на использование товарного знака (дополнительно см. Письмо Минфина России от 20.11.2009 N 03-07-08/238);

— оказывает российскому заказчику услуги по разработке проектной документации на объект недвижимости (Письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-07-08/56);

— в качестве соисполнителя (субподрядчика) российской организации выполняет опытно-конструкторские работы (Письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-08/328).

 

При реализации подобных услуг налогоплательщиком является иностранное лицо. И если оно не состоит на учете в налоговых органах РФ, то НДС в бюджет за него должен перечислить российский покупатель (заказчик) как налоговый агент (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, как налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает НДС в бюджет, вы можете узнать в гл. 10 «Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами».

 

Если покупатель этих работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34909, от 03.08.2012 N 03-07-08/233, от 24.07.2012 N 03-07-08/213, от 16.04.2012 N 03-07-08/106, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 14.12.2011 N 03-07-08/350, от 17.10.2011 N 03-07-08/290, от 18.07.2011 N 03-07-08/225, от 17.12.2010 N 03-07-08/367, от 05.10.2010 N 03-07-08/278, от 03.09.2010 N 03-07-08/255, от 03.06.2010 N 03-07-08/165, от 03.02.2010 N 03-07-08/28, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108863@).

Причем это правило действует и в случаях, если вышеуказанные работы или услуги:

— приобретены иностранным подразделением российской организации, в том числе если оплату производит головная организация (Письма Минфина России 10.10.2012 N 03-07-08/284, от 02.08.2012 N 03-07-08/231, от 27.02.2012 N 03-07-08/46);

— приобретены через посредника — российскую организацию (Письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-07-08/33412, от 01.09.2011 N 03-07-08/271).

 

4.2.4.1. ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ РАБОТ (УСЛУГ) ВЫСТУПАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

 

Отдельно хотелось бы остановиться на случаях, когда заказчиком работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, выступает иностранная организация.

Если иностранная организация не имеет представительства на территории РФ, то, как правило, трудностей с определением места реализации не возникает. Поскольку иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ, а ее официальный адрес и место нахождения управляющих органов расположены за пределами России, то при выполнении работ (оказании услуг) объекта налогообложения по НДС на территории РФ не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Об этом неоднократно заявляли контролирующие органы (Письма Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-08/358, от 08.10.2008 N 03-07-08/227, от 08.10.2008 N 03-07-08/228). Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2007 N КА-А41/11210-07).

Сложности могут появиться в ситуациях, когда заказчиком работ (услуг) выступает иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России.

Тогда порядок налогообложения будет зависеть от того, кто непосредственно заказчик (пользователь) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.

Дело в том, что в соответствии с абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.

Поэтому если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается. Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России (Письма от 29.01.2010 N 03-07-08/21, от 28.11.2008 N 03-07-08/261), и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2012 N А40-82827/11-129-357).

 

Например, российская организация «Альфа» оказывает немецкой организации «Beta» научно-исследовательские услуги в области нанотехнологий.

Результаты соответствующих исследований необходимы организации «Beta» для целей совершенствования технологии производства оборудования, на выпуске которого она специализируется.

У организации «Beta» есть торговое представительство в России, через которое и был заключен контракт. Несмотря на это, научно-исследовательские услуги, оказываемые организацией «Альфа», НДС не облагаются, поскольку они не связаны с деятельностью российского представительства немецкой организации.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, считается ли Россия местом оказания услуг, если покупателем услуг является головной офис иностранной организации, у которой есть филиал (представительство) в РФ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Если же работы (услуги) выполняются (оказываются) для постоянного представительства, то местом их реализации будет территория РФ. Это правило действует и в тех случаях, когда представительство осуществляет исключительно деятельность вспомогательного и подготовительного характера в интересах головного офиса (см., например, Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-08/325). Соответственно, со стоимости оказанных работ (услуг) нужно исчислить и уплатить НДС.

 

Например, российская организация «Дельта» (исполнитель) заключила с французской организацией «Эль» (заказчик) контракт на предоставление для российского представительства организации-заказчика юридической консультации по вопросам трудового законодательства РФ. Оплата за услуги поступает непосредственно из Франции.

Несмотря на то что со стороны заказчика выступает головная организация, которая оплатила оказанные услуги, организация «Дельта» обязана начислить НДС на их стоимость. Ведь из контракта и актов приемки оказанных услуг следует, что предоставленные услуги используются российским представительством организации «Эль».

 

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст. 148 НК РФ):

— контракт, заключенный с иностранной организацией;

— документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) <1>.

———————————

<1> Чаще всего это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. О том, какими еще документами можно подтвердить факт выполнения вами работ (оказания услуг), см. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

 

Обращаем ваше внимание на то, что не имеет значения, от чьего имени заключен контракт и оформлены другие подтверждающие документы: представительства или головной иностранной организации. Ведь представительство — это не самостоятельное юридическое лицо, а лишь часть единого юридического лица — иностранной организации. В данном случае важно лишь то, для кого оказаны услуги (выполнены работы) согласно имеющимся документам (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261). Есть пример и судебного решения, основанного на таком подходе (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08).

Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем вам в контрактах и других подписываемых с зарубежными партнерами документах четко отражать, для кого вы выполняете работы (оказываете услуги)

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code