ГЛАВА 4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации.

В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает.

Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.

Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг. Мы подробно рассмотрим их далее в настоящей главе.

 

4.1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

 

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

а) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется.

 

Например, иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку недвижимое имущество находится на ее территории. Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@);

 

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ).

 

Например, ООО «Альфа» передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары, помещенные под процедуру реэкспорта. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, ООО «Альфа» исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара (Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/320).

 

Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим не будет являться товаром, например, имущество, вывезенное из России в таможенном режиме временного вывоза с целью использования в производственной деятельности за пределами РФ. На это указал Минфин России в Письме от 27.04.2010 N 03-07-08/132.

 

Примечание

Заметим, что такие объекты гражданских прав, как, например, ремонтно-техническая документация, тоже могут быть товаром. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2010 N 17933/09. Суд пришел к данному выводу, поскольку налогоплательщик указанную документацию не разрабатывал, не принимал на учет в качестве нематериального актива, а приобретал у своих контрагентов и оприходовал исключительно как товар.

 

Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.

В случае если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС в отношении реализации такого товара у продавца не возникает (см., например, Письма Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, от 25.09.2012 N 03-07-08/278, от 06.07.2012 N 03-07-08/173, от 16.04.2012 N 03-07-08/105, от 02.09.2011 N 03-07-08/275, от 31.10.2011 N 03-07-08/300). Также не нужно уплачивать НДС при реализации товара, который приобретен в одном иностранном государстве для продажи в другом иностранном государстве и следует транзитом через территорию РФ (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 10.10.2008 N 03-07-08/231).

Отметим, что специальные правила определения места реализации действуют в отношении следующих видов товаров (п. 2 ст. 147 НК РФ):

— углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;

— продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).

Так, местом их реализации признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 2 ст. 147 НК РФ):

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией;

3) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

4) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

 

ПРИМЕР

определения места реализации товара

Ситуация 1

Организация «Альфа» продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенную процедуру экспорта.

 

Решение

 

В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории.

Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.

 

Ситуация 2

Организация «Альфа» продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.

Решение

 

В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.

Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.

 

4.2. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)

 

От каких обстоятельств зависит определение места реализации работ (услуг) >>>

Как определяется место реализации вспомогательных работ (услуг) >>>

 

От каких обстоятельств зависит определение места реализации работ (услуг)

 

Место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться в соответствии с одним из следующих обстоятельств:

— по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает) (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ);

— по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются) (пп. 1, 2 п. 1, пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ);

— по месту выполнения (оказания) работ (услуг) (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ);

— по месту деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, специальные правила установлены в отношении следующих видов работ (услуг):

— услуг (работ) по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ) (пп. 4.1, 4.2, 4.4 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ);

— услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

— работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья (п. 2.1 ст. 148 НК РФ).

Случаи, в которых территория РФ признается местом реализации в зависимости от выполняемых работ (оказываемых услуг), представлены на схеме в приложении 1 к настоящей главе.

 

Примечание

Минфин России также разъясняет, что передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС, если она произошла на территории РФ. При этом место реализации следует определять по правилам ст. 148 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-08/2773).

 

Как определяется место реализации вспомогательных работ (услуг)

 

Если вы выполняете несколько видов работ (услуг) и реализация некоторых из них носит вспомогательный характер по отношению к реализации остальных (основных) работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Работы (услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены основные работы (услуги). На это обращает внимание Минфин России (Письмо от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Не следует смешивать вспомогательные услуги (работы) с непосредственно связанными с перевозкой и транспортировкой услугами (работами), для которых пп. 4.1, 4.2 п. 1, пп. 4 п. 2.1 ст. 148 НК РФ установлены специальные правила определения места реализации.

 

Примечание

Подробнее о порядке определения места реализации услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, вы можете узнать в разд. 4.2.5 «Место реализации услуг (работ) по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ)».

 

По мнению официальных органов, вспомогательными являются, в частности:

— услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации (Письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298);

— санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));

— услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и предоставлению прав на их использование (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/233, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.01.2008 N 03-07-08/07);

— услуги по обучению и техническому содействию по отношению к работам по изготовлению продукции военного назначения (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912@);

— работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).

В заключение необходимо отметить, что положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются, если работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к реализации товаров (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114).

 

4.2.1. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ

 

Для каких работ (услуг) место реализации определяется по месту деятельности исполнителя. Общие правила

 

Если местом деятельности исполнителя (организации или индивидуального предпринимателя), который выполняет работы (оказывает услуги), является территория РФ, то местом реализации также признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это правило применяется ко всем видам работ и услуг, для которых иные правила определения места реализации не установлены положениями пп. 1 — 4.4 п. 1 или п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Такие выводы следуют из системного толкования п. п. 1, 2.1 ст. 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ).

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев (п. 2 ст. 148 НК РФ):

— места, указанного в учредительных документах организации;

— места управления организацией;

— места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

— места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

— места жительства индивидуального предпринимателя.

 

Например, российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства. Для данного вида услуг специальных правил определения места реализации положениями ст. 148 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС.

 

Особые правила определения места осуществления деятельности предусмотрены для исполнителей (организаций и индивидуальных предпринимателей), которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем. Российская Федерация не признается местом осуществления их деятельности, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Основанием служит абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

 

В каких случаях по разъяснениям официальных органов признаются реализованными на территории РФ работы (услуги), выполненные (оказанные) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями

 

Официальные органы разъясняют, что по правилам пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ на территории РФ облагаются НДС, в частности, следующие работы (услуги), которые российский налогоплательщик выполняет (оказывает) для иностранного заказчика:

— по ведению реестра владельцев ценных бумаг, включая услуги по внесению записи в реестр и предоставлению выписок из него (Письмо Минфина России от 15.02.2010 N 03-07-08/37);

— по прогнозу полезных ископаемых методом дистанционного зондирования земли, выполняемые посредством анализа данных космических снимков земли (Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/327);

— по переводу технической документации (Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-07-08/225, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 16-15/0206637);

— по сертификации продукции (например, продукции автомобилестроения) (Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/155, от 19.11.2010 N 03-07-08/316);

— по определению соответствия показателям безопасности и качества пищевых продуктов (Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-08/140);

— по передаче права требования дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров, облагаемой НДС (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/111);

— услуги по поиску клиентов, оказываемые по агентскому договору (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222);

— по проведению расчетов с иностранными лицами на основании агентских договоров. При этом расчеты проводятся за приобретаемые российскими организациями товары (работы, услуги) иностранных продавцов (Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222, от 15.04.2010 N 03-07-08/114);

— по организации проведения квалификационных экзаменов (Письмо Минфина России от 06.04.2011 N 03-07-08/99);

— по производству рекламных видеороликов (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131);

— дизайнерские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/223);

— по ретрансляции радиопрограмм (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166);

— по ледовой абразии (Письмо Минфина России от 18.01.2011 N 03-07-08/12);

— по предоставлению во фрахт транспортных средств, если договор фрахтования не предусматривает перевозку товаров или пассажиров на указанных транспортных средствах (Письмо ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658).

Кроме того, местом реализации признается территория РФ, если российская организация оказывает услуги:

— по оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (Письмо Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-РЗ/31594);

— по предоставлению в лизинг российской организации морских судов (Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-07-08/11482);

— по предоставлению в субаренду другой российской организации воздушного судна для его эксплуатации на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-08/202);

— по инженерно-техническому сопровождению работ по проектированию, комплектации, строительству и ремонту недвижимого имущества на территории иностранного государства для другой российской организации (Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308);

— по супервайзерскому контролю сейсморазведочных работ и интерпретации материалов, полученных в ходе такого контроля, для иностранного представительства другой российской организации (Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-07-08/260).

 

В каких случаях по разъяснениям официальных органов не признаются реализованными на территории РФ работы (услуги), выполненные (оказанные) иностранными исполнителями

 

Официальные органы в своих указаниях о порядке применения правил пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ разъясняют, что не облагаются НДС на территории РФ, в частности, следующие работы (услуги), выполненные (оказанные) иностранной организацией для российских налогоплательщиков:

— по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-08/286);

— по проведению конференций, семинаров, форумов и других аналогичных мероприятий (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/56);

— по разработке схем и согласованию условий реструктуризации кредиторской задолженности (Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-08/333);

— по выдаче поручительства (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66);

— передача иностранной авиакомпанией российской организации имущественных прав на получение клиентами российской организации бонусов от иностранной авиакомпании. Такую передачу Минфин России в целях применения ст. 148 НК РФ приравнял к оказанию услуг (Письмо от 07.02.2013 N 03-07-08/2773);

— по тестированию и сертификации программного обеспечения (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257);

— по предоставлению доступа к страницам сайта в сети Интернет, принадлежащим иностранным лицам, и услуги электросвязи (Письмо Минфина России от 06.02.2014 N 03-07-14/4654);

— по предоставлению доступа к компьютерной системе через сеть Интернет (Письмо Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-РЗ/31594);

— по испытанию продукции автомобилестроения (Письмо Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316);

— услуги по предоставлению частотно-энергетического ресурса, оказываемые с использованием спутника, находящегося в космическом пространстве (Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-07-08/339);

— услуги по организации онлайн-бронирования гостиничных номеров на интернет-сайте (Письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/334);

— услуги по предоставлению межбанковского кредита (Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156);

— по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167);

— по проведению проверок систем менеджмента качества (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174);

— по присвоению кредитного рейтинга банку по международной шкале и его мониторингу (Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207). Подобные услуги не облагаются НДС и в том случае, если иностранная организация имеет представительство на территории РФ, но осуществляет услуги без его участия (Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-07-08/22);

— по созданию художественного фильма (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88);

— по распространению радиопрограмм (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166);

— геолого-разведочные работы по регистрации сейсмических данных (Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-07-08/168);

— брокерские услуги (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13766, от 27.04.2010 N 03-03-06/2/82 (п. 2));

— услуги по логистическому аутсорсингу (Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619 (п. 1));

— по возврату налоговых платежей, оказываемые по агентскому договору, в связи с приобретением российской организацией услуг на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-07-08/240);

— услуги по организации международной перевозки, оказываемые по договору транспортной экспедиции (Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-08/2075);

— посреднические услуги (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-08-05/8179, от 20.02.2013 N 03-07-08/4775, от 18.07.2011 N 03-07-08/224, от 10.11.2010 N 03-07-08/307).

 

Как определить место реализации работ (услуг), которые были оказаны зарубежным подразделением (филиалом, представительством) российской организации

 

На практике возможна ситуация, когда работы (услуги), для которых место реализации определяется по месту деятельности исполнителя в соответствии с пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ, оказывает зарубежное подразделение (филиал, представительство) российской организации. Признается ли в таком случае местом деятельности исполнителя и (как следствие) местом реализации соответствующих работ (услуг) территория РФ?

Минфин России считает, что в подобной ситуации территория РФ местом реализации работ (услуг) не признается (Письмо от 11.08.2011 N 03-07-08/259). Отметим, что такой вывод сделан в разъяснениях по частному вопросу о порядке определения места реализации оказания услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа.

По нашему мнению, данный подход применим и в отношении иных услуг (работ), для которых место реализации определяется по правилам пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Подтверждением того, что услуги оказывает непосредственно зарубежный филиал, на наш взгляд, могут служить:

1) договор, заключенный с иностранным заказчиком, подписанный представителем зарубежного филиала (пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ);

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), например акт приемки-сдачи, счет (пп. 2 п. 4 ст. 148 НК РФ). В отношении конкретных видов работ (услуг) необходимо руководствоваться Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок;

3) документы, подтверждающие перечисление выручки на счет филиала, например: выписка банка, приходный кассовый ордер, подтверждающий фактическое поступление выручки; документы, свидетельствующие о передаче покупателем товаров обязательства по оплате товаров третьему лицу;

4) копии страниц паспорта представителя филиала, подтверждающих нахождение данного лица за границей при подписании договора с иностранной организацией;

5) деловая переписка представителя зарубежного филиала с иностранным заказчиком об условиях сделки.

Однако если фактически услуги по договору с иностранной организацией оказывает головная организация, расположенная в РФ, то данная реализация облагается НДС.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code