ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ НДС

ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) российские и иностранные организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) <1>;

2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);

3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза (далее — ТС) (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

———————————

<1> Публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС в ст. 143 НК РФ не перечислены. В то же время, по мнению ВАС РФ, государственные (муниципальные) органы, которые имеют статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям при одновременном соблюдении следующих условий:

— они действуют в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не выступают от имени публично-правового образования в порядке ст. 125 ГК РФ;

— они действуют в собственных интересах, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования.

Такая позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

 

Лица, которые перемещают товар через таможенную границу таможенного союза, являются налогоплательщиками НДС, если признаются таковыми в соответствии с таможенным законодательством таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (п. 1 ст. 143 НК РФ). Поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают НДС в порядке, который предусмотрен не только налоговым законодательством РФ, но и Таможенным кодексом таможенного союза, а также Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, в которых организации и предприниматели могут освобождаться от исполнения обязанностей плательщиков НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ). Кроме того, некоторые лица вообще не являются плательщиками данного налога (п. п. 2, 3 ст. 143 НК РФ).

При этом освобождение от обязанностей плательщиков НДС предоставляется при соблюдении определенных условий и на определенный срок. Также освобождение действует только в отношении уплаты «внутреннего» НДС.

Если же лицо не признается плательщиком согласно ст. 143 НК РФ, оно не уплачивает ни «внутренний», ни «ввозной» налог.

Заметим, что указанные лица не имеют также права на вычеты по НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях применяется освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, а также кто не признается плательщиком данного налога, вы можете узнать в гл. 2 «Кто освобожден от обязанностей налогоплательщика НДС. Кто не является налогоплательщиком НДС».

 

1.1. «ВНУТРЕННИЙ» И «ВВОЗНОЙ» НДС — КТО ИХ ПЛАТИТ

 

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики «внутреннего» НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) налогоплательщики «ввозного» НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков «ввозного» НДС больше, чем группа налогоплательщиков «внутреннего» НДС.

Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели <1>, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто «внутренний» НДС не уплачивают, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

———————————

<1> Исключение составляют лица, которые не признаются плательщиками НДС в связи:

— с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 143 НК РФ). Указанные лица не являются плательщиками НДС в течение определенного периода. Подробнее об этом см. в разд. 2.2 «Кто не является налогоплательщиком НДС в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи»;

— подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ). Подробнее об этом читайте в разд. 2.3 «Кто не является налогоплательщиком НДС в связи с подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г.».

 

Вот перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ. Это организации и предприниматели:

— применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

— применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

— применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) — в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

— применяющие патентную систему налогообложения — в отношении деятельности, переведенной на ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ);

— освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;

— организации, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ (участники проекта «Сколково»).

Из приведенного правила есть исключения. В частности, указанные лица (организации и предприниматели) обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 14.3 «Как уплачивают НДС плательщики УСН, ЕНВД и иные лица, осуществляющие деятельность, не облагаемую налогом (операции, освобождаемые от НДС), если они выставили счет-фактуру с НДС. Вычет у продавца и у покупателя».

 

Все изложенное можно представить в виде таблицы.

Налогоплательщики Обязанность по уплате «внутреннего» НДС Обязанность по уплате «ввозного» НДС
Организации и предприниматели, применяющие ОСН <*> + +
Организации и предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН +
Организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС +

———————————

<*> ОСН — общая система налогообложения.

 

1.2. УЧЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НДС

 

Постановка на учет в качестве плательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя на учет в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (ст. ст. 83, 84 НК РФ). В настоящее время положения гл. 21 НК РФ не предусматривают каких-либо специальных правил постановки на учет для плательщиков НДС.

При этом для иностранных компаний — плательщиков НДС установлена следующая особенность уплаты налога. Иностранная организация, которая имеет в России несколько обособленных подразделений, может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех российских подразделений. О своем выборе организация должна письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения всех обособленных подразделений (п. 7 ст. 174 НК РФ).

 

ГЛАВА 2. КТО ОСВОБОЖДЕН ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС. КТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НДС

 

Налоговый кодекс РФ допускает освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в следующих случаях:

1) освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей, если их выручка от реализации не превышает определенный лимит (ст. 145 НК РФ);

2) освобождение организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ «Об инновационном центре Сколково» (ст. 145.1 НК РФ).

Кроме того, не признаются плательщиками НДС:

— иностранные лица в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 143 НК РФ);

— иностранные и российские организации в связи с подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ).

Далее в настоящей главе мы рассмотрим, кто не признается налогоплательщиком НДС, а также как применяется право на освобождение от обязанностей налогоплательщика.

 

2.1. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС, ЕСЛИ ВЫРУЧКА НЕ ПРЕВЫШАЕТ 2 МЛН РУБ.

 

2.1.1. ЧТО ТАКОЕ ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

 

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС — это право:

1) не исчислять и не платить НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. п. 1, 4 ст. 145 НК РФ).

Заметим, что из данного правила есть исключение. Лицо, применяющее освобождение на основании ст. 145 НК РФ, обязано исчислить и заплатить НДС, если выставило покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 14.3 «Как уплачивают НДС плательщики УСН, ЕНВД и иные лица, осуществляющие деятельность, не облагаемую налогом (операции, освобождаемые от НДС), если они выставили счет-фактуру с НДС. Вычет у продавца и у покупателя»;

 

2) не представлять декларации по НДС в налоговую инспекцию. Такой возможностью вправе воспользоваться любое лицо, освобожденное от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если оно не относится к перечисленным ниже (Письма Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-14/20, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120379):

— лица, выставляющие своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ);

— лица, исполняющие обязанности налогового агента по НДС в соответствии со ст. 161 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Кроме того, лица, применяющие освобождение по ст. 145 НК РФ, обязаны представить декларацию по НДС, если они являются участниками простых товариществ, участниками договора инвестиционного товарищества — управляющими товарищами, ответственными за ведение налогового учета, концессионерами либо доверительными управляющими. В этих случаях на них распространяются все обязанности плательщиков НДС, в том числе и обязанность представлять декларацию в отношении указанных видов деятельности (п. 5 ст. 174, абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ);

3) не вести книгу покупок (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).

Дело в том, что книга покупок предназначена для определения суммы вычетов по НДС (п. 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Лица, освобожденные от уплаты данного налога, вычеты не применяют. Это следует из пп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Поэтому у тех, кто освобожден от НДС согласно ст. 145 НК РФ, оснований для регистрации счетов-фактур в книге покупок не возникает;

4) с 1 октября 2014 г. покупатели, применяющие освобождение в порядке ст. 145 НК РФ, вправе отказаться от получения счетов-фактур. Для этого необходимо оформить письменное согласие, например, в виде двустороннего соглашения о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В таком соглашении стороны могут уточнить, что не составляются и не передаются покупателю в том числе «авансовые» и отгрузочные счета-фактуры, а также исправленные и корректировочные счета-фактуры.

Отметим, что согласие сторон на несоставление счетов-фактур может оформляться в электронном виде.

 

Примечание

Подробнее о возможности оформления согласия сторон на несоставление счетов-фактур в электронном виде читайте в разд. 12.1.1.1 «В каких случаях счет-фактура не составляется».

 

Помимо рассмотренных прав у лиц, применяющих освобождение от НДС, имеется ряд обязанностей.

Лица, освобожденные от уплаты НДС, обязаны выставлять счета-фактуры (за исключением некоторых случаев). При этом в счетах-фактурах делается надпись или проставляется штамп «Без налога (НДС)» и, соответственно, сумма НДС не выделяется (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Выставляемые счета-фактуры лица, применяющие освобождение в порядке ст. 145 НК РФ, регистрируют в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Начиная с 1 января 2015 г. налогоплательщики, применяющие освобождение в порядке ст. 145 НК РФ, регистрируют счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур только в случаях, перечисленных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ (пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Кто с 1 января 2015 г. должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур».

 

2.1.2. В ОТНОШЕНИИ КАКИХ ОПЕРАЦИЙ ОСВОБОЖДЕНИЕ НЕ ДЕЙСТВУЕТ

 

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Поэтому, даже если вы и освобождены от обязанностей налогоплательщика НДС, заплатить налог на таможне и исполнить обязанности налогового агента по операциям, которые предусмотрены ст. 161 НК РФ, вам придется.

 

Примечание

Кто такие налоговые агенты и в чем заключаются их обязанности, вы узнаете в гл. 10 «Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами».

Кто именно и каким образом платит налог на таможне, вы можете узнать в гл. 15 «Импорт товаров на территорию РФ».

 

2.1.3. ПРИ КАКИХ УСЛОВИЯХ ВОЗНИКАЕТ ПРАВО НА ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС В ПОРЯДКЕ СТ. 145 НК РФ

 

От обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). Причем полное отсутствие выручки за три последовательно прошедших календарных месяца не препятствует применению освобождения по ст. 145 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487) <1>.

———————————

<1> Отметим, что Минфин России в Письме от 28.03.2007 N 03-07-14/11 высказал противоположную точку зрения. По мнению финансового органа, налогоплательщик не вправе использовать освобождение, если в течение трех последовательных календарных месяцев он не осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем у него отсутствовала выручка.

 

Для того чтобы определить, вправе ли вы не платить НДС, вам необходимо подсчитать выручку, полученную от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательно прошедших месяца. Размер выручки следует определять исходя из правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ (п. 3 Постановления от 30.05.2014 N 33).

Однако в ст. 145 НК РФ не уточняется, какие именно суммы следует включать в расчет: все поступления или только выручку от операций, облагаемых НДС.

На сегодняшний день существует официальная позиция контролирующих органов по этому вопросу, которая основана на Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12.

Так, Президиум ВАС РФ считает, что в расчет выручки для применения освобождения по ст. 145 НК РФ следует включать только поступления от облагаемых НДС операций. Ведь именно по ним и предоставляется освобождение (Постановление от 27.11.2012 N 10252/12). Судьи рассмотрели ситуацию, в которой налогоплательщик исключил из расчета выручку от операций, освобожденных от НДС в порядке ст. 149 НК РФ. Такие действия налогоплательщика они признали правомерными.

Кроме того, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 судьи указали на необоснованность учета при определении размера общей выручки поступлений по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения). Также не должны учитываться при определении общей суммы выручки доходы, которые получены от операций по реализации подакцизных товаров. Ведь в отношении этих операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение на основании п. 2 ст. 145 НК РФ (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

В последних разъяснениях контролирующие органы придерживаются аналогичного подхода. Чиновники указывают, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ являются для налоговых органов сложившейся судебной практикой. Поэтому при решении рассматриваемого вопроса налоговым органам следует руководствоваться положениями Постановления Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12. То есть в расчете общей выручки нужно учитывать выручку только по тем операциям, которые облагаются НДС (Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@). Изложенный ФНС России подход согласован с Минфином России (Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@).

Полагаем, что нижестоящие суды, скорее всего, будут придерживаться такой же позиции.

По нашему мнению, выводы ВАС РФ и контролирующих органов применимы и в отношении иных (помимо указанных в ст. 149 НК РФ) не облагаемых НДС поступлений. Ведь в рассматриваемом Постановлении Президиума ВАС РФ судьи определили основной принцип расчета выручки для применения освобождения: в показатель выручки включаются только облагаемые НДС операции, поскольку применительно к ним испрашивается освобождение. При этом ВАС РФ не сделал каких-либо исключений для выручки, которая не облагается налогом по иным (помимо указанных в ст. 149 НК РФ) основаниям. Поэтому, на наш взгляд, не следует включать в расчет, в частности, выручку, полученную:

— от операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;

— от реализации товаров (работ, услуг), если местом реализации не является территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

На наш взгляд, аналогичный вывод косвенно следует из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ и согласованных с Минфином России.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался иного мнения. Финансовое ведомство указывало, что в расчет должна включаться выручка от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом.

 

Например, по мнению Минфина России, в расчет следует включить выручку от реализации земельного участка, хотя на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ эта операция налогом не облагается (Письма от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94).

 

Однако финансовое ведомство делало исключение из этого правила. По мнению чиновников, в сумме выручки вы не должны были учитывать:

— стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-07-15/40261);

— выручку, полученную по деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71, от 26.03.2007 N 03-07-11/72).

Кроме того, не включались в общую сумму выручки:

— суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541). К ним, в частности, относятся санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение вашими партнерами договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары;

— суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2012 N А44-4183/2011);

— доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-46298/2006).

Подведем итог сказанному. Если в расчет общей суммы выручки для применения освобождения по ст. 145 НК РФ вы не включаете суммы от не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения) операций, а также от операций по реализации подакцизных товаров, то у проверяющих вряд ли появятся претензии. Однако на практике могут возникнуть ситуации, когда территориальные налоговые органы попытаются буквально истолковать Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12. Они могут посчитать, что невключение в расчет общей выручки сумм от операций, не облагаемых НДС по основаниям, отличным от указанных в ст. 149 НК РФ, является неправомерным. В этом случае велика вероятность того, что свою позицию вам удастся отстоять в суде.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, как необходимо рассчитывать выручку от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав для применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

ПРИМЕР

определения суммы выручки для целей применения освобождения от обязанностей налогоплательщика

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» оказывает услуги населению и организациям по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация «Альфа» применяет ЕНВД, по остальной деятельности налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.

Выручка, полученная при оказании услуг населению, в октябре составила 670 000 руб., в ноябре — 450 000 руб., в декабре — 200 000 руб. Выручка, полученная при оказании услуг организациям, в октябре составила 380 000 руб., в ноябре — 230 000 руб., в декабре — 190 000 руб.

Размер выручки приведен без учета НДС.

 

Решение

 

Совокупный размер выручки за период октябрь — декабрь составляет:

670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. + 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 2 120 000 руб.

По деятельности, связанной с оказанием услуг населению, сумма выручки составила: 670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. = 1 320 000 руб.

По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 800 000 руб.

Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается, а размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, не превышает 2 000 000 руб., то организация «Альфа» вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code