Постоянное представительство иностранной организации. Учет «своих» и «не совсем своих» расходов

Собственные расходы постоянного представительства

 

Объектом налогообложения для иностранной организации признается доход, полученный этой организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных данным представительством расходов (п. 1 ст. 307 НК РФ). Таким образом, как расходы, так и доходы иностранной организации учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом расходы принимаются в уменьшение доходов в общеустановленном порядке согласно гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 13.11.2012 N 03-08-05, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573).

Кроме того, суды также согласны с тем, что, поскольку расходы постоянного представительства учитываются налогоплательщиками в соответствии с требованиями НК РФ, к подобным расходам должны применяться общие для всех налогоплательщиков требования, которые предъявляются к затратам, учитываемым в целях налогообложения. Например, требования в отношении экономической обоснованности затрат (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2015 N Ф05-9612/2015). Более того, УФНС России по г. Москве в Письме от 20.12.2010 N 16-15/133261@ разъяснило, что расходы, которые не относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, в расчет налоговой базы включаться не должны.

На основании изложенного можно выделить следующие основные общие требования, которые предъявляются российским налоговым законодательством к учету понесенных непосредственно постоянным представительством расходов:

— они понесены постоянным представительством иностранной организации;

— являются экономически оправданными;

— затраты должны подтверждаться первичными документами;

— отвечают требованиям НК РФ, установленным для соответствующих категорий расходов.

 

Расходы головной организации

 

Отметим, что постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации. Как правило, это касается общехозяйственных и управленческих расходов и возможно только в тех случаях, когда «перераспределение» таких расходов предусмотрено нормами соответствующего международного договора. Методика распределения расходов должна быть разработана и документально оформлена головной организацией (Письма Минфина России от 13.01.2014 N 03-08-05/378, от 18.12.2013 N 03-08-05/55729). Например, к расходам постоянного представительства можно отнести затраты:

— на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14);

— связанные с пенсионным и социальным страхованием работников представительства, произведенные головной организацией за пределами России (Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-08-06/Беларусь).

 

Судебная практика 2015 г.

 

Что касается судебной практики по вопросу об учете в целях исчисления налога на прибыль расходов, передаваемых российскому представительству иностранной головной организацией, рассмотрим Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2015 N Ф05-9612/2015 (далее — Постановление).

Суть налогового спора заключалась в следующем: российское постоянное представительство иностранного партнерства (партнерство с ограниченной ответственностью «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП» (Великобритания) уменьшило свою налогооблагаемую прибыль за 2009 — 2011 гг. на величину расходов, понесенных и переданных головным офисом «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП». В состав указанных расходов в том числе были включены суммы заработной платы сотрудников головного офиса, которые работали в подразделениях компании, находящихся за пределами Российской Федерации (например, в Мюнхенском офисе).

Налоговые органы оспорили признание таких расходов российским представительством, и суд поддержал позицию налоговых органов. Изложим основные аргументы, которыми руководствовались судьи.

В Московском представительстве пояснили, что оно вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль указанные распределяемые расходы на основании ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (далее — Соглашение с Великобританией). Так, в соответствии с п. 3 названной статьи Соглашения с Великобританией при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Однако налоговые органы посчитали, что в московском представительстве партнерства «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП» оспариваемые расходы неправомерно учитывались в целях исчисления налога на прибыль на основании Соглашения с Великобританией, поскольку это соглашение в принципе не может применяться к взаимоотношениям с «партнерствами». Данный вывод следовал из того, что согласно ст. 1 Соглашения с Великобританией оно должно применяться к лицам с постоянным местопребыванием в одном или обоих Договаривающихся государствах. Согласно ст. 3 Соглашения с Великобританией лицом признается физическое лицо, компания и любое другое объединение лиц, за исключением партнерства.

Помимо того, в судебное дело налоговыми органами было представлено экспертное заключение, подготовленное ФГУП «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации», которое позволяло прийти к следующим выводам:

— согласно ст. 1 и п. 1 ст. 3 Соглашения с Великобританией оно не применяется к партнерствам;

— партнерства не признаются лицами для целей применения Соглашения с Великобританией;

— партнерство не является «лицом с постоянным местопребыванием» в одном или обоих Договаривающихся государствах в понимании п. 1 ст. 4 Соглашения с Великобританией;

— положения ст. 7 Соглашения с Великобританией, которое предусматривает право на вычет расходов, понесенных предприятием для целей постоянного представительства, не распространяются на субъекты, в отношении которых не может быть сделан вывод о том, что они управляются «лицом с постоянным местопребыванием» в одном из Договаривающихся государств.

Таким образом, положения Соглашения с Великобританией о распределении расходов головного офиса не могут применяться в отношении расходов партнерства в силу прямых норм данного Соглашения.

В связи с этим налоговые органы признали необоснованным учет московским представительством иностранного партнерства распределяемых расходов на основании применения Соглашения с Великобританией, поскольку это незаконно.

Кроме спора, связанного с возможностью применения положений Соглашения с Великобританией к взаимоотношениям с партнерством, в Постановлении был также рассмотрен вопрос о признании спорных расходов прямыми расходами московского представительства. Иными словами, не имея возможности использовать положения Соглашения с Великобританией в части распределяемых расходов, у представительства могли бы быть основания для учета в целях исчисления налога на прибыль спорных затрат в случае признания их прямыми расходами представительства (т.е. на основании п. 1 ст. 307 НК РФ).

Однако налоговые органы указали на то, что спорные расходы не могут быть признаны расходами постоянного представительства (т.е. его прямыми расходами), при этом руководствовались следующими доводами, поддержанными судом:

— в п. 1 ст. 307 НК РФ прямо указано на то, что расходы должны быть понесены постоянным представительством, поэтому для учета в целях налогообложения затраты должны быть понесены в налоговой юрисдикции Российской Федерации, т.е. осуществлены через постоянное представительство в Российской Федерации. Поскольку спорные расходы не были понесены самим московским представительством, они не могли быть признаны его прямыми расходами;

— спорные расходы не были документально подтверждены в соответствии с требованиями российского законодательства к оформлению первичных документов;

— из представленных в дело документов не следовало, что спорные расходы были связаны именно с деятельностью московского представительства;

— доказательства в пользу того, что расходы относятся к деятельности московского представительства, могут иметь значение лишь в случае, если учет таких расходов осуществляется на основании положений п. 3 ст. 7 Соглашения с Великобританией.

Исходя из приведенных доводов суд также сделал вывод о том, что московское представительство не имело права учесть спорные расходы в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует обратить внимание на то, что в Постановлении суд подробно описал различия в порядке налогообложения распределяемых расходов (по международному договору) и расходов, понесенных постоянным представительством (прямые расходы).

Во-первых, существует разница в дате признания расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Так, согласно ст. 272 НК РФ прямыми расходами признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поэтому для определения надлежащего периода учета тех или иных расходов в соответствии с методом начисления необходимо исходить из содержащихся в договоре условий сделки и других обстоятельств, свидетельствующих о принадлежности расходов к тому или иному периоду.

Касательно даты признания распределяемых расходов у постоянного представительства есть выбор: признавать расходы согласно методу начисления (ст. 272 НК РФ) или учитывать их в том налоговом периоде, в котором непосредственно произошла передача данных расходов.

Во-вторых, различаются правила учета расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Прямые расходы представительства должны соответствовать специальным требованиям НК РФ (в том числе установленным ст. ст. 255, 256, 261, 262, 263 НК РФ и др.).

В соответствии с Соглашением с Великобританией единственным условием для признания распределяемых расходов является принадлежность указанных расходов к деятельности постоянного представительства иностранной организации. Таким образом, принимая распределяемые расходы к учету, постоянное представительство иностранной организации не учитывает специальные требования к определенным видам расходов, а лишь исходит из правомерности учета таких затрат в соответствии с требованиями Соглашения с Великобританией.

В заключение хотелось бы отметить, что на практике налоговые органы используют консервативный подход в отношении передаваемых расходов:

— требуют представлять копии первичных документов, подтверждающих осуществление расходов головным офисом;

— не соглашаются на безусловный вычет переданных расходов, в отношении которых в гл. 25 НК РФ установлены особые правила.

Представительствам, которые несут собственные и покрывают расходы головного офиса, можно рекомендовать уделять особое внимание качеству документов, подтверждающих сумму расходов и их связь с деятельностью представительства.

 

С.Фоевцов

«Финансовая газета», 2015, N 35

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code