Реорганизация юридических лиц в форме присоединения

В статье поэтапно рассматриваются организационно-правовые аспекты реорганизации в форме присоединения, приводятся обязательные процедурные вопросы, без выполнения которых не может обойтись ни одно юридическое лицо, находящееся в процессе данного вида реорганизации, на практическом примере поясняются методика и особенности формирования бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и организации-правопреемника.

 

Присоединение — это форма реорганизации экономических субъектов, в ходе которой одна или несколько организаций прекращают ведение финансово-хозяйственной деятельности и свое непосредственное существование в формате юридических лиц путем передачи всех прав и обязанностей другой (уже существующей) организации.

Статья 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) устанавливает, что присоединение может быть осуществлено по решению учредителей (участников) юридических лиц либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Причины этого явления разнообразны. Наиболее часто встречаются следующие обоснования данной формы реорганизации:

— стремление учредителей (участников) изменить состав собственников организации;

— желание высшего руководящего звена войти в состав более крупного предприятия с целью повышения своих доходов или по другим личным причинам (уклонения от ответственности, обеспечения личной безопасности и др.);

— высокая скорость выхода на новые региональные и международные рынки сбыта продукции, работ, услуг;

— повышение стоимости акций компании за счет присоединения к более крупному бизнесу;

— возможность погашения задолженности перед бюджетом и контрагентами;

— повышение стоимости недооцененных активов и увеличение амортизационных отчислений, позволяющих снизить налоговую нагрузку;

— стабилизация финансового положения в целом, позволяющая наращивать заемный капитал и повышать рентабельность;

— возможность избежать процедуры банкротства с последующей ликвидацией бизнеса присоединяемой компанией.

Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» оговаривает ряд случаев, при которых реорганизация коммерческих организаций невозможна без согласия государственных антимонопольных органов. Так, в ст. 27 указывается, что «с предварительного согласия антимонопольного органа осуществляются следующие действия:… присоединение одной или нескольких коммерческих организаций… к иной коммерческой организации… если суммарная стоимость их активов (активов их групп лиц) по последним балансам превышает семь миллиардов рублей или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации товаров за календарный год, предшествующий году присоединения, превышает десять миллиардов рублей».

Вне зависимости от причины присоединения данная форма реорганизации может осуществляться только юридическими лицами одной организационно-правовой формы. Эта позиция высказана в п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2003 N 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах»: «Положения Закона об акционерных обществах, определяющие порядок их реорганизации путем… присоединения… не предусматривают возможность проведения реорганизации этих обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационно-правовых форм (в том числе с обществами с ограниченной ответственностью)».

Присоединение не подразумевает возникновение и государственную регистрацию нового экономического субъекта. Регистрируются факт прекращения деятельности присоединяемой организации, а также внесение изменений в устав общества-правопреемника и соответствующих сведений в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Государственная регистрация осуществляется регистрирующим органом по месту нахождения реорганизуемого юридического лица — Федеральной налоговой службой (ФНС России), которая является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Правовые и организационные вопросы проведения мероприятий по присоединению определены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Процедура проведения данного вида реорганизации следующая.

Для обществ с ограниченной ответственностью первым шагом на пути данного вида реорганизации является проведение каждой организацией, участвующей в присоединении, общего собрания участников. В повестке дня должны предусматриваться вопросы о принятии решения и утверждении договора о присоединении. Присоединяемое общество должно дополнительно включить вопрос об утверждении передаточного акта.

Аналогичные по сути и последовательности действия производятся акционерными обществами. Совет директоров (наблюдательный совет) каждого общества, участвующего в присоединении, выносит для решения общим собранием акционеров вопрос о реорганизации в форме присоединения. Общее собрание акционеров общества, к которому осуществляется присоединение, принимает решение по вопросу о присоединении, включающее в себя утверждение договора. Общее собрание акционеров присоединяемого общества принимает решение по вопросу о реорганизации в форме присоединения, включающее в себя утверждение не только договора, но и передаточного акта.

В решении учредителей (участников) присоединяемой организации с целью формирования данных о реорганизации в бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривается следующая информация:

— сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

— способ оценки передаваемого в порядке правопреемства имущества и обязательств;

— порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и другое);

— порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда (в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица) и их величина для отражения в учредительных документах возникшей и реорганизуемой организаций;

— направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и другое.

В договоре о присоединении обязательно указывается следующая информация:

— наименование, сведения о месте нахождения каждого общества, участвующего в присоединении;

— порядок и условия присоединения;

— порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение, и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ;

— перечень изменений и дополнений, вносимых в устав общества, к которому осуществляется присоединение;

— другие положения о реорганизации, не противоречащие федеральным законам.

Совместное общее собрание учредителей (участников) обществ, участвующих в присоединении, утверждает передаточный акт (или акты), договор о присоединении, вносит в устав общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, предусмотренные в договоре о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении.

Изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции подлежат государственной регистрации в порядке, определенном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Для проведения этой процедуры юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, представляет в ФНС следующие документы:

— подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, приведенной в Приложении N 4 к Приказу Федеральной налоговой службы от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@ «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган при государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств». В заявлении подтверждается, что изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица, соответствуют установленным законодательством Российской Федерации требованиям, что сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении, достоверны и соблюден порядок принятия решения о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;

— решение о проведении реорганизации в форме присоединения;

— изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица, в двух экземплярах;

— заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица по форме, утвержденной в Приложении N 11 к Приказу ФНС от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@;

— квитанция, свидетельствующая об уплате государственной пошлины.

В течение трех рабочих дней со дня принятия решения о реорганизации в форме присоединения организации, участвующие в этом процессе, ставят в известность о данном факте ФНС по месту своей регистрации. На основании данного уведомления (Приложение N 3 к Приказу ФНС от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@) в ЕГРЮЛ вносится запись о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации.

После этого реорганизуемые экономические субъекты дважды с периодичностью один раз в месяц помещают в сети Интернет на официальном сайте ФНС России, а также публикуют в журнале «Вестник государственной регистрации» уведомление о своей реорганизации с целью оповещения о происходящем своих кредиторов. Кредиторы в случае, если их права требования возникли до опубликования уведомления о реорганизации, вправе потребовать досрочного исполнения соответствующего обязательства должником, а при невозможности досрочного исполнения — прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков. В соответствии с требованиями ст. 60 ГК РФ обращения кредиторов принимаются в течение 30 дней с даты последнего опубликования уведомления о реорганизации юридического лица.

После прохождения всех вышеуказанных мероприятий в налоговый орган по месту регистрации организации, к которой осуществляется присоединение, подается итоговый пакет документов с целью получения свидетельства о государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного общества (обществ) и внесения изменений в устав и ЕГРЮЛ. На этом процедура реорганизации в форме присоединения считается завершенной. В то же время, несмотря на ее четко установленный порядок, этап формирования показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемых юридических лиц не унифицирован и требует пояснений.

Порядок составления бухгалтерской отчетности при присоединении регламентируется Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее — Приказ N 44н).

Присоединяемые организации на дату принятия решения о реорганизации составляют передаточный акт. Дата его утверждения определяется учредителями в пределах срока проведения всей процедуры, предусмотренного в договоре о присоединении, с учетом проведения необходимых мероприятий (инвентаризации имущества и обязательств, уведомления кредиторов и др.). Оценка передаваемого имущества может производиться как по остаточной стоимости, так и по текущей рыночной. Однако, если учредителями будет выбран последний вариант, к передаточному акту необходимо будет составить соответствующие приложения, в которых следует расшифровать все числовые несовпадения. Поэтому с целью уменьшения количества пояснений и несоответствий рекомендуется производить оценку передаваемого в ходе реорганизации имущества по остаточной стоимости (фактической стоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений). В этом случае отраженные в передаточном акте числовые показатели будут соответствовать данным бухгалтерской отчетности, послужившей основанием для его составления.

Обязательства присоединяемого юридического лица не переоцениваются, они отражаются в сумме, по которой кредиторская задолженность приведена в бухгалтерской отчетности.

Передаточный акт помимо информационной функции выполняет доказательную, т.е. не только свидетельствует о сумме передаваемых в порядке универсального правопреемства имущества и обязательств, но и представляет подтверждающие документы. В качестве таковых выступают акты проведенной инвентаризации, первичные учетные документы — акты приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, накладные по материально-производственным запасам. Сюда же прилагаются расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности, соответствующие договоры с контрагентами, финансово-кредитными учреждениями, акты сверки взаиморасчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Все регулирующие и оценочные счета, представляемые по данным бухгалтерских счетов в балансе-брутто, в передаточном акте должны быть закрыты, тем самым достигается принцип достоверности представления информации в отношении передаваемых прав и обязанностей присоединяемых организаций.

В соответствии с требованиями п. 10 Приказа N 44н передача имущества и обязательств другому юридическому лицу при присоединении не рассматривается для целей бухгалтерского учета как операция по продаже и, следовательно, никакими бухгалтерскими записями на счетах не отражается.

Помимо передаточного акта присоединяемые организации на день, предшествующий внесению записи о прекращении своей деятельности в ЕГРЮЛ, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. При этом закрываются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и на основании договора о присоединении производится распределение чистой прибыли присоединяемых организаций. Данные заключительной бухгалтерской отчетности не будут совпадать с показателями передаточного акта, если присоединяемые организации до даты внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи продолжают осуществлять свою хозяйственную деятельность (расчеты с контрагентами, продажа продукции, работ, услуг, начисление и выплату заработной платы, осуществление расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт (лицензии на осуществление деятельности)). Все эти операции должны найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета и должны быть учтены в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемых экономических субъектов.

Правопреемник продолжает вести свою хозяйственную деятельность и, как правило, несет расходы, связанные с реорганизацией (оплата юридических и консультационных услуг, государственной пошлины за внесение изменений в уставные документы и др.). Эти расходы относятся к прочим и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Юридическое лицо, к которому присоединяются другие организации, не составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, но на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении существования последней из присоединенных организаций на основе данных передаточных актов и заключительных бухгалтерских балансов формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность, в которой дополнительно подлежит раскрытию следующая информация:

— основание проведения реорганизации;

— сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

— дата составления передаточного акта;

— изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

— расходы, связанные с реорганизацией;

— влияние реорганизации в форме присоединения на показатели уставного капитала организации;

— несоответствие (уточнение) данных передаточного акта числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

— несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

— невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Таким образом, промежуточная бухгалтерская отчетность составляется одновременно с заключительной бухгалтерской отчетностью присоединяемых организаций, и на основе этой бухгалтерской документации, а также передаточных актов на дату государственной регистрации прекращения существования присоединяемых юридических лиц формируется общий объединительный (вступительный) бухгалтерский баланс. Происходит это посредством построчного суммирования (или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) соответствующих числовых показателей. Бухгалтеру правопреемника необходимо помнить, что при наличии совпадения должника и кредитора в одном лице во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате присоединения, не включаются:

— числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

— финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

— иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

При этом в соответствии с требованиями п. 23 Приказа N 44н суммируются только показатели бухгалтерских балансов; данные отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющихся организаций за отчетный период (до даты внесения записи в ЕГРЮЛ) не объединяются.

Формирование уставного (складочного) капитала вновь возникшей в ходе реорганизации организации зависит от предусмотренных в договоре о присоединении условий. В случае если договором предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), в объединительном бухгалтерском балансе отражается непосредственно величина уставного капитала, зафиксированная в договоре.

В случае если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в объединительном бухгалтерском балансе правопреемника отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

 

Пример. 1 сентября на общем собрании участников ООО «А» и ООО «Б» было принято решение о проведении реорганизации юридических лиц в форме присоединения. Размер финансовых вложений ООО «Б» в уставный капитал ООО «А» составляет 100 тыс. руб.

По условиям договора о присоединении ООО «Б» является правопреемником ООО «А». В результате присоединения уставный капитал ООО «Б» будет составлять 4000 тыс. руб., что также определено соответствующим договором.

10 сентября был утвержден передаточный акт ООО «А», данные которого полностью совпадают с заключительной бухгалтерской отчетностью, составленной на день, предшествующий внесению записи в ЕГРЮЛ — 12 сентября. Полное совпадение объясняется тем, что по условиям договора о присоединении переоценка имущества и обязательств организации не производилась, а передаточный акт был составлен на день, предшествующий формированию заключительной бухгалтерской отчетности, которая представлена в табл. 1.

Таблица 1

Заключительный бухгалтерский баланс ООО «А»

Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, тыс. руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Основные средства 100 Уставный капитал 10
Нераспределенная прибыль 500
Итого: 100 Итого: 510
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Запасы 100
Дебиторская задолженность 50
Финансовые вложения 100
Денежные средства 200
НДС по приобретенным ценностям 50
Итого: 500 Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 90
Итого: 90
Итого: 600 Итого: 600

11 сентября ООО «Б» сформировало промежуточную бухгалтерскую отчетность, которая приведена в табл. 2.

Таблица 2

Промежуточный бухгалтерский баланс ООО «Б»

Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, тыс. руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Основные средства 1000 Уставный капитал 100
Резервный капитал 1000
Добавочный капитал 1000
Нераспределенная прибыль 1000
Итого: 1000 Итого: 3100
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Запасы 200
Дебиторская задолженность 300
Финансовые вложения 500
Денежные средства 2000
НДС по приобретенным ценностям 100
Итого: 3100 Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 1000
Итого: 1000
Итого: 4100 Итого: 4100

После получения данных заключительного баланса и составления промежуточной бухгалтерской отчетности бухгалтер ООО «Б» сформировал показатели объединительного бухгалтерского баланса, приведенного в табл. 3.

Таблица 3

Объединительный баланс ООО «А» и ООО «Б»

Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, тыс. руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Основные средства

(1000 + 100)

1100 Уставный капитал 4000
Итого: 1100 Итого: 4000
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Запасы

(100 + 200)

300 Кредиты и займы
Дебиторская задолженность

(50 + 300)

350
Финансовые вложения

(500 — 100)

400
НДС по приобретенным ценностям

(50 + 100)

150
Денежные средства

(2000 + 200)

2200 Итого:
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность (1000 + 90) 1090
Итого: 3400 Итого: 1090
Итого: 4500 Итого: 5090

Соблюдение всех вышеперечисленных правил формирования бухгалтерской отчетности без отражения операций на счетах бухгалтерского учета приводит к тому, что (как и в нашем примере) валюта баланса по активу может не совпадать с валютой баланса по пассиву.

Нивелирование данных расхождений регламентируется п. 25 Приказа N 44н, в котором устанавливается, что если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней (из присоединенных) организации в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

В нашем случае величина чистых активов будет равна 3410 тыс. руб. (4500 тыс. руб. — 1090 тыс. руб.). Таким образом, получаем, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала на 590 тыс. руб. (3410 тыс. руб. < 4000 тыс. руб.). Эту сумму необходимо отразить во вступительной бухгалтерской отчетности ООО «Б» 12 сентября. Окончательный вариант соответствующего бухгалтерского баланса приведен в табл. 4.

Таблица 4

Вступительный бухгалтерский баланс ООО «Б»

Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, тыс. руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Основные средства 1100 Уставный капитал 4000
Нераспределенная прибыль (590)
Итого: 1100 Итого: 3410
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Запасы 300 Кредиты и займы
НДС по приобретенным ценностям 150
Дебиторская задолженность 350
Денежные средства 2200
Финансовые вложения 400 Итого:
Итого: 3400 Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 1090
Итого: 1090
Итого: 4500 Итого: 4500

Список литературы

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации — http://www.minfin.ru/.
  2. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации — http://www.minfin.ru/.
  3. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации — http://www.minfin.ru/.
  4. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации — http://www.minfin.ru/.
  5. Приказ Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации — http://www.minfin.ru/.
  6. Заббарова О.А. Балансоведение: Учебное пособие. М.: Эксмо, 2010.
  7. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2014.
  8. Поленова С.Н. Формирование и оформление дел (документов) бухгалтерии и текущая работа с ними // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. N 2.
  9. Поленова С.Н. Требования к профессиональному бухгалтеру в российской предпринимательской среде // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. N 3.

Н.А.Миславская. Д. э. н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

«Аудитор», 2015, N 9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code