Обзор разъяснений ФНС России и Минфина России (Часть 2)

Пре6дыдущая страница

Разъяснения Минфина России и ФНС России о новых поправках по акцизам

 

В рассматриваемый период и Минфин России, и ФНС России выпустили несколько разъясняющих писем по вопросам, возникшим в связи с вступлением в силу Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон N 150-ФЗ).

 

О начале применения освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт подакцизных товаров

 

Пунктом 1 ст. 2 Закона N 150-ФЗ были введены изменения и дополнения в п. 2 ст. 184 НК РФ, предусматривающие в том числе освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от обязанности представлять банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты акциза при реализации на экспорт произведенных ими подакцизных товаров.

Пунктом 2.1 ст. 184 НК РФ предоставлено освобождение от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт без представления банковской гарантии налогоплательщикам-организациям, при условии:

а) что совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за 3 календарных года, предшествующие налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента) составляет не менее 10 млрд руб.;

б) и если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации по акцизам прошло не менее 3 лет.

Кроме того, банковская гарантия может не предоставляться налогоплательщиками-организациями, которые осуществляют производство подакцизных товаров на основании договора переработки давальческого сырья (материалов).

При этом у собственника сырья (материалов) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за 3 календарных года, предшествующие налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента) должна составлять не менее 10 млрд руб.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 150-ФЗ вышеуказанные изменения вступили в силу с 1 июля 2015 г.

Соответственно, право на освобождение от уплаты акцизов при реализации произведенных подакцизных товаров на экспорт без представления в налоговый орган банковской гарантии распространяется на операции по реализации на экспорт произведенных ими подакцизных товаров, осуществляемые с 1 июля 2015 г.

Вышеуказанные разъяснения изложил Минфин России в Письме от 16.07.2015 N 03-07-15/41049. Они были направлены ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 05.08.2015 N ГД-4-3/13685@ «О применении положений Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ».

 

О заполнении декларации организациями, применяющими освобождение от уплаты акцизов при реализации на экспорт подакцизных товаров

 

В связи с вступлением в силу Закона N 150-ФЗ следует ожидать изменений в форме налоговой декларации, утвержденной Приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, Порядка ее заполнения» (далее — декларация, Порядок). В частности, ожидается изменение подраздела 2.4 разд. 2 декларации, который заполняется при реализации подакцизных товаров за пределы РФ, в том числе при их реализации в государства — члены Таможенного союза.

Так, при заполнении подраздела 2.4 разд. 2 декларации необходимо указать коды показателей 20001, 20002, с 50001 по 50004 согласно Приложению N 4 к Порядку.

При этом коды 20001 и 20002 применяются в отношении операций по реализации в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации и (или) реализуемых в государства — члены Таможенного союза. Код показателя 20001 применяется для отражения налоговой базы по операциям реализации в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении поручительства банка или банковской гарантии в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ.

Код показателя 20002 применяется для отражения налоговой базы по операциям реализации в налоговом периоде подакцизных товаров в государства — члены Таможенного союза.

Коды показателей с 50001 по 50004 применяются в отношении документально подтвержденного в налоговом периоде факта экспорта подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, в том числе их вывоза в государства — члены Таможенного союза, в следующем порядке:

а) код показателя 50001 указывается при предъявлении к возмещению суммы акциза, ранее уплаченной (в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии) по операции реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт указанного экспорта, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ;

б) код показателя 50002 указывается в случае предъявления к возмещению суммы акциза при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров в государства — члены Таможенного союза;

в) код показателя 50003 указывается при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, по которым ранее было представлено поручительство банка или банковская гарантия;

г) код показателя 50004 указывается при представлении в налоговый орган документов в срок не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров в государства — члены Таможенного союза.

При отсутствии в отчетном налоговом периоде данных, отражаемых по кодам показателей 20001, 20002, 50001 — 50004 подраздел 2.4 декларации не представляется.

ФНС России в Письме от 04.08.2015 N ГД-4-3/13643@ «О применении положений Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ» указала, что:

а) налогоплательщики, не представляющие банковскую гарантию в соответствии с п. 2.1 ст. 184 НК РФ, при отражении в декларации операций по реализации в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации указывают код показателя 20001;

б) при представлении налогоплательщиками в налоговый орган документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ (в срок не позднее 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт), указывается код показателя 50003. Таким образом, до утверждения новой формы налоговой декларации по акцизам, учитывающей изменения и дополнения, внесенные Законом N 150-ФЗ, применяется действующая форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения.

 

Об учете в расходах НДС, исчисленного по неподтвержденному экспорту

 

При реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе товаров, реализуемых на экспорт, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них НДС.

В случае если правомерность применения ставки НДС в размере 0% по экспортированным товарам подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, то стоимость реализуемых товаров, исчисленная по рыночным ценам и предусмотренная контрактом на поставку этих товаров с иностранным лицом, включается в налоговую базу, в отношении которой применяется нулевая ставка.

При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки указанная стоимость включается в налоговую базу, подлежащую налогообложению по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18(10)%.

В отношении НДС, исчисленного в связи с неподтверждением права на применение по ставке в размере 0%, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов по налогу на прибыль.

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961.

При этом он сослался на позицию Президиума ВАС РФ в Постановлении от 9 апреля 2013 г. N 15047/12.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения. Она выражалась в том, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могли уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечали требованиям ст. 252 НК РФ. На это Минфин России указал в Письме от 29.11.2007 N 03-03-05/258, направленному для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@.

И хотя данное обстоятельство свидетельствовало о том, что ФНС России была согласна с позицией Минфина России, впоследствии ФНС России поменяла свою точку зрения.

Произошло это в связи с направлением ФНС России Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

При этом ФНС России обратила внимание на следующий вывод судов: если ставка 0% по НДС не подтверждена, исчисленный НДС можно учесть в составе расходов.

Данный вывод содержался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569.

 

О количестве работников при совмещении ПСН, УСН и (или) ЕНВД

 

При применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

НК РФ не содержит запрета на совмещение применения индивидуальными предпринимателями ПСН с иными режимами налогообложения, в том числе с УСН и ЕНВД в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

На уплату ЕНВД не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Если по итогам налогового периода плательщиком ЕНВД допущено несоответствие данному требованию, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанному требованию (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

В аналогичном порядке не вправе применять УСН организации или индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если в течение отчетного (налогового) периода плательщиком УСН допущено несоответствие данному требованию, он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение и (или) несоответствие указанному требованию (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Средняя численность наемных работников, согласно положениям гл. 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ, определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

Учитывая изложенное, Минфин России в Письме от 21.07.2015 N 03-11-09/41869 пришел к следующему выводу. Индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН, УСН и (или) ЕНВД, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек.

Письмо Минфина России от 21.07.2015 N 03-11-09/41869 было направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578@.

 

О торговом сборе

 

Плательщиками торгового сбора признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества (п. 1 ст. 411 НК РФ).

Объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен указанный сбор, хотя бы один раз в течение квартала (п. 1 ст. 412 НК РФ).

Торговый сбор устанавливается в отношении осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли (п. п. 1 и 2 ст. 413 НК РФ).

Налогоплательщиков, реализующих продукцию собственного производства, сопутствующие товары при оказании бытовых услуг населению, кулинарную продукцию через объекты общественного питания, а также осуществляющих деятельность по организации розничных рынков, заинтересовал вопрос о том, относятся ли данные виды деятельности к торговой в целях применения в отношении их положений гл. 33 НК РФ.

 

Реализация продукции собственного производства при отсутствии объектов осуществления торговли

 

В отношении реализации продукции собственного производства организациями, которые не имеют объектов осуществления торговли, торговый сбор не может быть установлен. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 27.07.2015 N 03-11-09/43208.

Торговый сбор устанавливается в отношении осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли (п. п. 1 и 2 ст. 413 НК РФ).

Однако, если лицо осуществляет торговую деятельность (включая торговлю товарами собственного производства, покупными и другими товарами) через объекты осуществления торговли (включая торговые объекты, являющиеся его филиалами или обособленными подразделениями), в отношении такой деятельности может быть установлен торговый сбор.

Вышеуказанное Письмо Минфина России было направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 05.08.2015 N ГД-4-3/13688@.

 

Реализация сопутствующих товаров при оказании бытовых услуг населению

 

Под торговлей в целях гл. 33 НК РФ понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ).

В соответствии с ГОСТ Р 53108-2008 «Услуги бытовые. Классификация организаций», утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 18.12.2008 N 517-ст, реализация организациями в сфере бытовых услуг сопутствующих товаров включена в состав номенклатуры показателей деятельности указанных организаций.

В связи с этим Минфин России в Письме от 27.07.2015 N 03-11-09/42966 обратил внимание не следующее. Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие бытовые услуги населению (ритуальные услуги, услуги ателье, парикмахерских, металлоремонта, ремонта обуви и т.п.) и осуществляющие реализацию сопутствующих товаров, плательщиками торгового сбора в отношении реализации указанных товаров не могут быть признаны.

Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-11-09/42966 было направлено для сведения Письмом ФНС России от 05.08.2015 N ГД-4-3/13687@.

 

Реализация изготовленной кулинарной продукции через объекты общественного питания

 

В целях применения торгового сбора под торговлей понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ).

Услуги общественного питания, в том числе реализация покупной продукции, если такая реализация является составной частью указанных услуг, не признаются торговой деятельностью в целях гл. 33 НК РФ.

При этом определение объекта осуществления торговли привязано к осуществлению вида деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, на этом объекте.

Поэтому Минфин России указал, что объекты организации общественного питания, с использованием которых осуществляется исключительно оказание услуг общественного питания, не могут быть признаны объектами осуществления торговли в целях уплаты торгового сбора.

К такому выводу Минфин России пришел в Письме от 27.07.2015 N 03-11-09/42962, направленном Письмом ФНС России от 05.08.2015 N ГД-4-3/13689@.

 

Деятельность по организации розничных рынков приравнивается к торговой

 

К торговой деятельности в целях гл. 33 НК РФ относятся следующие виды торговли:

а) торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями);

б) торговля через объекты нестационарной торговой сети;

в) торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

г) торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.

Объектами осуществления торговли признаются: здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговая точка, с использованием которых плательщиком осуществляется вид деятельности, в отношении которого установлен сбор (п. 4 ст. 413 НК РФ).

Как указал Минфин России в Письме от 27.07.2015 N 03-11-09/43256, к торговой деятельности в целях гл. 33 НК РФ приравнивается деятельность по организации розничных рынков — деятельность управляющих рынком компаний, определяемая в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». Объектом осуществления торговли в отношении деятельности по организации розничных рынков признается объект недвижимого имущества, с использованием которого управляющая рынком компания осуществляет указанную деятельность.

Учитывая изложенное, плательщиком торгового сбора является хозяйствующий субъект, осуществляющий торговлю с использованием объектов движимого или недвижимого имущества, признаваемых объектом торговли независимо от количества таких объектов в соответствии с гл. 33 НК РФ и Законом г. Москвы от 17.12.2014 N 62 «О торговом сборе».

Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-11-09/43256 было направлено Письмом ФНС России от 05.08.2015 N ГД-4-3/13686@.

 

Налогоплательщик на упрощенной системе налогообложения вправе учесть в расходах сумму торгового сбора

 

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 23.07.2015 N 03-11-09/42494.

Налогоплательщики на УСН, выбравшие объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ такие налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (за исключением суммы самого «упрощенного» налога).

В связи с этим лица, которые применяют УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», сумму уплаченного торгового сбора вправе учесть в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

 

Л.Чистякова. Эксперт по налогообложению и бухгалтерскому учету, аттестованный  налоговый консультант по налогам и сборам

«Налоговый вестник», 2015, N 9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code