Восстановление НДС: практические ситуации

Налоговый кодекс содержит закрытый перечень ситуаций, при совершении которых требуется восстановление НДС. Проблема в том, что налоговики «на местах» регулярно пытаются его расширить. И в некоторых случаях они находят поддержку и в судах.

 

Здравствуйте! В результате пожара уничтожена часть имущества организации. Очевидно, что более оно не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности. Означает ли это, что необходимо восстановить в отношении данного имущества ранее принятый к вычету НДС?

 

На сегодняшний день данная ситуация разрешена в пользу налогоплательщика. ФНС России в Письме от 21 мая 2015 г. N ГД-4-3/8627@ указывает, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат.

Данный вывод чиновников основан на позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в Решении ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06. В нем высшие судьи отметили, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса (далее — Кодекс) устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В иных случаях, то есть прямо не поименованных в упомянутом п. 3 ст. 170 Кодекса, суммы НДС не подлежат восстановлению. Данный подход представителей ВАС находит отражение в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2009 г. N А56-5351/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 г. N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 10 мая 2011 г. N А55-17395/2010 и т.д. Также необходимо отметить, что в Письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571 при разрешении спорных ситуаций приоритет отдан как раз решениям высших судов. Финансисты разъяснили, что письма Минфина, в которых разъясняются вопросы применения налогового законодательства, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. А потому в случаях, когда письменные разъяснения Минфина или ФНС не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС или ВС, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

 

То есть в Минфине считают, что в подобных ситуациях следует восстанавливать НДС в отношении сгоревшего имущества?

 

Да, совершенно верно. Финансисты ссылаются на п. 2 ст. 171 Налогового кодекса (далее — Кодекс). Данной нормой установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В то же время выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, например при пожаре, объектом обложения НДС не является. Поэтому в Минфине и считают, что в подобных ситуациях следует восстановить НДС (см., напр., Письма Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397 и т.д.). Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (см., напр., Письмо УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. N 16-15/123920.1).

Однако в связи с выходом Письма ФНС России от 21 мая 2015 г. N ГД-4-3/8627@ возникновение претензий к налогоплательщику, не восстановившему НДС в отношении утраченного в связи с пожаром имущества, маловероятно.

 

Добрый день! Один из участников ООО выходит из общества и ему передается объект основных средств в счет выплаты действительной стоимости его доли. При этом стоимость этого имущества превышает первоначальный взнос участника. Как в этом случае быть с НДС?

 

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из общества не признается реализацией. Соответственно, такая операция не облагается НДС. В то же время, в случае если стоимость имущества, передаваемого участнику общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит обложению НДС.

В свою очередь согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, по которым налог не начисляется. Исключением из данного правила является ряд операций, которые перечислены в этой же норме. Однако передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из этого общества к таковым не относится.

Таким образом, «входной» НДС по имуществу, передаваемому выходящему из общества участнику, подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества. Аналогичной позиции придерживается и Минфин (см., напр., Письмо Минфина России от 7 июля 2015 г. N 03-07-11/39115).

 

Спасибо! А в каком периоде следует восстановить НДС? И в каком порядке для целей налогообложения прибыли учитываются суммы восстановленного налога?

 

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса (далее — Кодекс), учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК). При этом восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором имущество было передано участнику ООО при его выходе из общества.

 

Здравствуйте! Организация планирует воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, на основании ст. 145 Налогового кодекса. На момент начала применения названного освобождения у организации имеется не полностью самортизированное имущество. При этом оно использовалось в облагаемых НДС операциях. Следует ли в отношении данного объекта восстанавливать сумму «входного» НДС?

 

Положениями п. 8 ст. 145 Налогового кодекса предусмотрена необходимость восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, до использования права на освобождение от НДС-обязанностей, в том числе по ОС и НМА, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций. При этом, как разъяснил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33, при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса с учетом остаточной стоимости объектов. Отметим, что аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы. В частности, Минфин России еще в Письме от 12 апреля 2007 г. N 03-07-11/106 указал, что в подобных ситуациях суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению с остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета.

 

А в каком периоде НДС в нашем случае нужно будет восстановить?

 

Ответ на этот вопрос зависит от того, с какого момента вы будете применять освобождение от исполнения НДС обязанностей — с начала налогового периода или со 2-го или 3-го месяца квартала.

Положениями п. 8 ст. 145 Налогового кодекса (далее — Кодекс) установлено, что в первом случае после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от НДС-обязанностей налог подлежит восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на это освобождение. Например, если применять освобождение от НДС-обязанностей организация будет с 1 октября 2015 г., то после отправки соответствующего уведомления в налоговый орган «входной» НДС нужно восстановить в III квартале 2015 г.

Напомним, что уведомление и документы, которые подтверждают право на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС, нужно подать в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, с которого компания начинает использовать данное освобождение (абз. 3 п. 3 ст. 145 НК).

Если же освобождение применяется со 2-го или 3-го месяца квартала, то восстановление НДС производится в том налоговом периоде, начиная с которого используется право на освобождение. Например, компания решила воспользоваться освобождением от НДС-обязанностей с 1 ноября 2015 г. В этом случае налог нужно восстановить в IV квартале 2015 г.

 

Здравствуйте! Меня интересует следующий вопрос. По договору поставки компания внесла аванс в размере 100 процентов договора. Соответствующая сумма НДС была принята к вычету. В то же время приобретенный товар отгружается несколькими партиями. Соответственно, по идее так же частями мы должны и восстанавливать «авансовый» НДС в периоде получения каждой партии. Но можно ли восстановить сумму НДС в полном объеме при получении первой партии товара? Дело в том, что в противном случае по итогам III квартала 2015 г. у нас получится НДС к возмещению. А очень бы не хотелось попасть на углубленную «камералку».

 

Порядок восстановления «авансового» НДС покупателем регламентирован положениями пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса (далее — Кодекс). Данной нормой установлено, что покупатель восстанавливает НДС в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом. Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Из положений названной нормы следует, что покупатель обязан восстановить НДС в размере, принятом к вычету по приобретенным им товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленного продавцу аванса. То есть если товар отгружается именно на сумму уплаченного аванса или свыше того, то «авансовый» НДС восстанавливается покупателем в полном объеме. Если же сумма отгрузки меньше уплаченного аванса, то налог восстанавливается в части, приходящейся на сумму НДС, указанную в соответствующем отгрузочном счете-фактуре.

Таким образом, Налоговым кодексом не предусмотрено право покупателя восстанавливать «авансовый» НДС в размере, превышающем размер, указанный в счете-фактуре на отгрузку.

 

Правильно ли я понимаю, что если «авансовый» НДС будет восстановлен организацией-покупателем в большем объеме, то компанию оштрафуют?

 

Это довольно сложный вопрос. Дело в том, что согласно ст. 106 Налогового кодекса (далее — Кодекс) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. При этом ст. 120 Кодекса установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Причем под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Представляется, что за восстановление НДС в большем размере, чем установлено Кодексом, ответственность налогоплательщику вряд ли грозит. К тому же в результате покупатель фактически добровольно увеличит свои налоговые обязательства в конкретном налоговом периоде. В то же время необходимо учитывать, что подобные «маневры» вряд ли позволят избежать «лишних» вопросов со стороны налоговой инспекции. Дело в том, что покупатель и продавец определяют свои налоговые обязательства в «зеркальном» порядке. Соответственно, если отойти от установленного порядка «работы» с «авансовым» НДС, то в декларациях по НДС у покупателя и у продавца будут иметь место расхождения.

 

Добрый день! Индивидуальный предприниматель планирует перейти на патентную систему налогообложения. Нужно ли восстанавливать НДС (по МПЗ и авансам) в случае, если патент приобретается всего на три месяца?

 

Согласно абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса при переходе налогоплательщика на патентную систему налогообложения суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на «патентный» спецрежим. Данной нормой не установлено какой-либо зависимости обязанности восстанавливать НДС от того, на какой срок приобретается патент. Отметим, что непосредственно в Налоговом кодексе обязанность восстанавливать НДС при переходе на ПСН закрепилась только с 1 января 2015 г. Соответствующие изменения в пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса были внесены Законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ. Однако и ранее контролирующие органы настаивали на восстановлении НДС при переходе на «патентный» спецрежим. К примеру, Минфин России в Письме от 12 мая 2014 г. N 03-07-14/22144 указал, что вычеты по НДС применяются только в случае использования приобретенных товаров в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК). В то же время индивидуальные предприниматели в силу положений п. 11 ст. 346.43 Кодекса в общем случае не признаются плательщиками НДС. То есть операции, осуществляемые ИП в рамках «патентного» спецрежима, НДС не облагаются. А потому суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, коммерсантам, решившим перейти на применение ПСН, нужно восстановить.

 

А можно ли будет впоследствии, после возвращения на общий режим налогообложения, суммы «восстановленного» НДС вновь принять к вычету?

 

Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает. Контролирующие органы применительно к организациям отмечают, что ранее восстановленный НДС принять по новой к вычету нельзя (см., напр., Письма Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-11/84, от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/265 и т.д.). Аргументы чиновников таковы: суммы восстановленного НДС, согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса. И при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения Кодекс не дает ему права на принятие к вычету восстановленных сумм налога. Думается, что аналогичной позиции контролирующие органы будут придерживаться и в отношении возможности принятия к вычету сумм ранее восстановленного НДС индивидуальным предпринимателем, который с ПСН вернулся на общий режим налогообложения. Хотя с чиновниками все же можно поспорить. Однако для этого должны быть соблюдены все условия для применения вычетов по НДС, установленные Кодексом (наличие счета-фактуры, оприходование товара, использование его в деятельности, облагаемой НДС). Запрета на принятие НДС к вычету в данной ситуации Кодекс также не содержит.

 

Здравствуйте! Организация в настоящее время применяет общую систему налогообложения. Предполагается, что с 1 января 2016 г. перейдем на «упрощенку». Проблема в том, что мы работаем по предоплате. И, соответственно, на начало 2016 г. вполне возможно, что некоторые авансы мы еще не «отоварим». То есть отгрузка состоится уже после 1 января 2016 г., когда компания будет работать уже на УСН. Поясните, пожалуйста, как в таких ситуациях можно вернуть НДС, уплаченный с сумм полученной предоплаты.

 

В данном случае речь о восстановлении НДС не идет, хотя Налоговый кодекс и требует восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС при переходе на «упрощенку» (см. пп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Применительно же к рассматриваемому вопросу отметим, что положениями п. 5 ст. 346.25 Налогового кодекса установлено следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на «упрощенку», подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на УСН. Однако это возможно только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН. Таким образом, в рассматриваемой ситуации для того, чтобы принять «авансовый» НДС к вычету, необходимо налог, уплаченный с аванса, вернуть покупателю. Причем данные пересчеты необходимо произвести в IV квартале 2015 г., то есть в последнем квартале года, предшествующего переходу на «упрощенку».

 

День добрый! Наша организация также предполагает перейти на «упрощенку» с 1 января 2016 г. Вопрос возник относительно необходимости восстановить НДС в отношении недвижимости, которая с момента перехода на УСН не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности. Правильно ли я понимаю, что НДС по недвижимости нужно восстановить единовременно в IV квартале 2015 г.?

 

Совершенно верно. При переходе на «упрощенку» суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

То есть в отношении недвижимости при переходе на УСН с 1 января 2016 г. НДС должен быть восстановлен в IV квартале 2015 г.

Отметим, что ст. 171.1 Налогового кодекса (далее — Кодекс) регламентирован порядок восстановления сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС. Пунктом 3 данной нормы определено, что этот порядок применяется в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса (за исключением полностью самортизированных ОС и объектов, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не менее 15 лет). И в названном п. 2 ст. 170 Кодекса упомянуты операции, осуществляемые лицами, не являющимися плательщиками НДС, к которым отнесены и «упрощенцы».

Тем не менее на сегодняшний день позиция контролируемых органов однозначна — при переходе на УСН налог по ОС необходимо восстанавливать в порядке, который установлен п. 3 ст. 170 Кодекса. То есть растянуть процесс восстановления НДС на 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию, как это позволяет делать ст. 171 Кодекса, при переходе на «упрощенку» нельзя.

 

Здравствуйте! Столкнулись с такой проблемой. По договору купли-продажи была приобретена недвижимость. Она покупалась для целей использования в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, «входной» НДС был принят к вычету. Однако суд признал соответствующий договор купли-продажи недействительным. То есть по факту мы должны вернуть недвижимость продавцу. А как же тогда быть с ранее примененным вычетом?

 

Пунктом 1 ст. 167 Гражданского кодекса установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна она с момента ее совершения. То есть получается, что право собственности по такому договору к покупателю не переходило. То есть как таковой реализации, а стало быть, и объекта обложения НДС не было.

В то же время Минфин России в Письме от 20 марта 2015 г. N 03-07-11/15448 при рассмотрении аналогичного вопроса рекомендовал руководствоваться положениями абз. 1 п. 5 ст. 171 Налогового кодекса (далее — Кодекс). Данной нормой установлено, что суммы НДС, уплаченные продавцом при реализации товаров, подлежат вычетам в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. При этом на основании п. 4 ст. 172 Кодекса указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. На этом основании чиновники, используя принцип «зеркальности», сочли, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, возможно восстанавливать в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу.

«Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2015, N 34

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code