Как отразить в учете организации-комитента реализацию товара через комиссионера

Как отразить в учете организации-комитента реализацию товара через комиссионера, участвующего в расчетах с покупателем, если по условиям договора комиссии комитент возмещает расходы комиссионера на хранение этого товара?

Фактическая себестоимость переданного на комиссию товара по данным бухгалтерского учета составляет 300 000 руб. и равна цене приобретения товара по данным налогового учета. Согласно договору цена реализации товара составляет 472 000 руб. (с учетом НДС 72 000 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.). Возмещаемые комитентом расходы комиссионера на хранение товара составили 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Отчет комиссионера принят комитентом в отчетном периоде, в котором реализован товар. Плата за товар получена комиссионером от покупателя и перечислена комитенту в следующем отчетном периоде, после чего комитент перечислил комиссионеру причитающиеся по договору комиссии суммы.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере, установленном договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Вещи, переданные на комиссию, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. В данном случае договором комиссии предусмотрено возмещение комитентом расходов комиссионера на хранение товара.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым (если соглашением сторон не установлено иное) (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора комиссионер действует в интересах и за счет комитента. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами комитента и, соответственно, отражаются в учете комитента.

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности, в данном случае — на дату передачи товара покупателю (то есть на дату перехода права собственности на него), указанную в отчете комиссионера (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к учету в сумме, равной цене, по которой товар продан комиссионером покупателю (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

При получении комиссионером денежных средств от покупателя в учете комитента отражается дебиторская задолженность комиссионера по перечислению платы за проданный товар.

Одновременно с признанием дохода фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Суммы, причитающиеся комиссионеру по договору (комиссионное вознаграждение и возмещаемые затраты на хранение товара), отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходов на продажу) на дату утверждения отчета комиссионера (без учета сумм НДС, принимаемых к вычету — см. раздел «Налог на добавленную стоимость (НДС)») (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

Для расчетов с комиссионером по договору комиссии может применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому для обособления расчетов по разным операциям открываются соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров являются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <1>.

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется исходя из договорной цены их продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров является день отгрузки (передачи) товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). По мнению Минфина России и ФНС России, такой датой признается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров или перевозчика. Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц (посредников) налогоплательщик обязан определять налоговую базу по НДС по правилам ст. 167 НК РФ, обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). Подробно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС. Таким образом, в данном случае под датой отгрузки товара следует понимать дату составления комиссионером первичного документа, оформленного в адрес покупателя, указанную в отчете комиссионера.

Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.

По общему правилу при реализации товаров организация дополнительно к цене реализуемых товаров обязана предъявить покупателю соответствующую сумму налога и не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Поскольку по договору комиссии товар (продукция) реализуется покупателю от имени комиссионера, комиссионер (в том числе не являющийся плательщиком НДС (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/82)) при отгрузке товара покупателю выставляет ему счет-фактуру от своего имени <2>.

Показатели выставленного покупателю счета-фактуры комиссионер должен передать комитенту <3>. На основании полученных данных комитент выставляет комиссионеру свой счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж (абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров от имени посредника приведены в Практическом пособии по НДС (особенности приведены применительно к периоду до 2015 г., однако считаем, что ими можно руководствоваться и при заполнении счета-фактуры в 2015 г.). При этом заметим, что у комитента отсутствует обязанность по ведению журнала полученных и выставленных счетов-фактур, что следует из п. 3 ст. 169 НК РФ. Соответственно, выставленный комиссионеру счет-фактура регистрируется только в книге продаж.

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по сумме вознаграждения, комитент вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства и при наличии соответствующих первичных документов. Право на вычет возникает после отражения посреднических услуг в учете и при условии, что эти услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ) <4>.

НДС по услугам, связанным с хранением товара, приобретенным комиссионером в интересах и за счет комитента при продаже товара (операции, облагаемой НДС), также подлежит налоговому вычету у комитента в том же порядке, что и НДС с суммы вознаграждения комиссионера. При этом основанием для вычета является счет-фактура, выставленный комиссионером, с отражением показателей счета-фактуры, полученного комиссионером от хранителя товара.

Подробную информацию о порядке оформления счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника до 31.12.2014 см. в Практическом пособии по НДС. Напомним, что в настоящее время этот порядок применяется с учетом того, что обязанность по ведению журнала полученных и выставленных счетов-фактур у комитента отсутствует, что следует из п. 3 ст. 169 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товара (без учета НДС), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар, признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии со ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения (абз. 1, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, сумма дохода уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение (без НДС) и возмещаемые комиссионеру расходы на хранение товара (без НДС), формируемые с учетом ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления доход от реализации признается комитентом на дату передачи товара покупателю (то есть на дату реализации товара), указанную в извещении комиссионера о реализации продукции или в отчете комиссионера (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Заметим, что в соответствии с ч. 5 ст. 316 НК РФ комиссионер обязан известить комитента о дате состоявшейся реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация. В данном случае такое извещение реализуется путем направления отчета (отдельный документ в виде извещения не составляется), соответственно, выручка признается комитентом на основании отчета комиссионера.

Расходы, связанные с реализацией товара в виде вознаграждения комиссионера и возмещаемых затрат на хранение товара, организация-комитент включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264, абз. 2, 5 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде вознаграждения комиссионера и возмещения расходов по хранению являются косвенными и в полной сумме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а стоимость товара является прямым расходом, который включается в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла его реализация (ч. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

В случае применения в налоговом учете кассового метода датой получения дохода от реализации признается день поступления средств на расчетный счет (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации комиссионер принимает участие в расчетах и оплата от покупателя сначала поступает на счет комиссионера. По мнению Минфина России, высказанному в отношении комитентов, применяющих УСН, выручка признается комитентом в доходах от реализации товаров в момент (на дату) поступления денежных средств от посредника на свой расчетный счет в банке и (или) в кассу (Письма от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, от 02.08.2011 N 03-11-11/202). Аналогичный вывод содержится и в судебных актах (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2013 по делу N А33-17140/2012, ФАС Центрального округа от 28.08.2009 по делу N А35-2578/08-С15, от 10.08.2009 по делу N А35-2057/08-С10). Учитывая, что налогоплательщики УСН применяют кассовый метод, считаем возможным для налогоплательщиков налога на прибыль, которые используют кассовый метод, также руководствоваться этими разъяснениями <5>.

Расходы, связанные с приобретением товара, учитываются на дату признания дохода от его реализации при условии отсутствия задолженности перед поставщиком товара (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ) <6>.

Расходы по выплате комиссионного вознаграждения и возмещаемые расходы на хранение товара признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их оплаты комиссионеру (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете организации признаются одинаково.

При применении в налоговом учете кассового метода доходы и расходы, связанные с реализацией товара, признаются в бухгалтерском учете в периоде реализации товара комиссионером покупателю, а в налоговом учете — в следующем отчетном периоде (на дату получения денежных средств (по доходу) или дату оплаты (по расходам)). В связи с этим в учете организации возникают следующие разницы, активы и обязательства, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н:

— налогооблагаемая временная разница в сумме дохода от реализации товара (без НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанное ОНО погашается на дату признания дохода для целей налогообложения прибыли (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);

— вычитаемые временные разницы в размере расходов, связанных с реализацией товара (стоимости приобретения товара, комиссионного вознаграждения (без НДС), возмещаемых расходов на хранение товара (без НДС)), и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются после признания указанных расходов для целей налогообложения прибыли (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т «Расчеты с комиссионером за проданный товар»;

76-в «Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения»;

76-р «Расчеты с комиссионером по сумме возмещаемых расходов».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль организаций».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При передаче товара на комиссию
Отражена передача товара комиссионеру 45 41 300 000 Договор комиссии,

Акт приемки-передачи товара на комиссию

При продаже товара
Признана выручка от реализации товара 62 90-1 472 000 Отчет комиссионера
Кассовый метод:

Отражено ОНО

((472 000 — 72 000) x 20%)

68-пр 77 80 000 Бухгалтерская справка-расчет
Дебиторская задолженность по оплате товара отнесена на расчеты с комиссионером 76-т 62 472 000 Отчет комиссионера
Исчислен НДС с выручки от реализации товара

(472 000 / 118 x 18)

90-3 68 72 000 Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость реализованного товара 90-2 45 300 000 Бухгалтерская справка
Кассовый метод:

Отражен ОНА по стоимости приобретения проданного товара

(300 000 x 20%)

09 68-пр 60 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено комиссионное вознаграждение

(47 200 — 7200)

44 76-в 40 000 Отчет комиссионера
Кассовый метод:

Отражен ОНА по сумме комиссионного вознаграждения

(40 000 x 20%)

09 68-пр 8000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный комиссионером по сумме комиссионного вознаграждения 19 76-в 7200 Счет-фактура
Отражена сумма расходов на хранение товара

(11 800 — 1800)

44 76-р 10 000 Отчет комиссионера
Кассовый метод:

Отражен ОНА по сумме расходов на хранение

(10 000 x 20%)

09 68-пр 2000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный по расходам на хранение товара 19 76-р 1800 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером по вознаграждению и расходам на хранение

(7200 + 1800)

68-НДС 19 9000 Счет-фактура
Комиссионное вознаграждение и расходы на хранение товара включены в себестоимость продаж

(40 000 + 10 000)

90-2 44 50 000 Бухгалтерская справка
При проведении расчетов с комиссионером
Получены денежные средства от комиссионера за проданный товар 51 76-т 472 000 Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод:

Погашено ОНО

77 68-пр 80 000 Бухгалтерская справка
Кассовый метод:

Погашен ОНА по стоимости приобретения товара

68-пр 09 60 000 Бухгалтерская справка
Перечислены комиссионеру сумма вознаграждения и денежные средства в возмещение затрат на хранение товара

(47 200 + 11 800)

76-в,

76-р

51 59 000 Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод:

Погашены ОНА по сумме комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов на хранение

(8000 + 2000)

68-пр 09 10 000 Бухгалтерская справка

 

———————————

<1> Передача товара комитентом комиссионеру НДС не облагается, поскольку при такой передаче право собственности на товар к комиссионеру не переходит (п. 1 ст. 996 ГК РФ), соответственно, не происходит реализации применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ.

<2> Комиссионер вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации имущества лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

<3> Отметим, что порядок предоставления комитенту информации по выданным покупателям счетам-фактурам Постановлением Правительства РФ N 1137 или другими нормативными актами не урегулирован, поэтому стороны определяют такой порядок самостоятельно. При этом посредник не обязан представлять комитенту заверенные копии счетов-фактур, выставленных покупателю (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

<4> О том, в каком периоде можно принять к вычету «входной» НДС, см. в Практическом пособии по НДС.

<5> Вместе с тем по данному вопросу имеется и иная точка зрения. Поскольку поступившие на счет комиссионера средства являются собственностью комитента, датой получения дохода комитентом следует считать дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Аналогичные разъяснения в отношении организаций, применяющих УСН, отражены в Письмах ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 11.10.2010 N ЯК-17-3/1378@.

Исходя из изложенного выше комитент, определяющий доходы кассовым методом, должен принять решение о порядке признания дохода от реализации, учитывая, что вариант признания дохода на дату поступления денежных средств на расчетный счет посредника является более безопасным с точки зрения налоговых рисков, которые возникают в случае, когда получение извещения посредника о поступлении на его расчетный счет денежных средств от покупателя и перечисление полученных средств принципалу происходят в разных отчетных (налоговых) периодах. В рассматриваемой ситуации денежные средства за товар получены от покупателя на счет комиссионера и перечислены комиссионером комитенту в одном отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, указанных выше налоговых рисков, связанных с датой признания дохода от реализации, не возникает.

<6> Вопрос о применении ст. ст. 268, 320 НК РФ при использовании кассового метода подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной.

 

М.С.Радькова,  Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code