Как исправить ошибку в налоговом учете

В случае когда ошибка допущена в текущем (незакрытом) отчетном (налоговом) периоде, исправить ее легко. Если же ошибка относится к прошлому отчетному (налоговому) периоду, неизбежно возникает вопрос: как правильно ее исправить? Бухгалтеру приходится выбирать один из двух вариантов: делать пересчет налоговой базы за период совершения ошибки (представлять «уточненку») либо вносить исправления в периоде обнаружения ошибки.

До недавнего времени широко применялось давно предложенное Минфином правило: исправить ошибку (признать не учтенные ранее расходы) в текущем периоде можно только в том случае, если в периоде ее совершения был начислен налог на прибыль. Соответственно, при наличии в периоде совершения ошибки убытка или нулевом финансовом результате (доходы равны расходам) ошибка исправляется путем пересчета налоговой базы за период ее совершения.

Однако новое Письмо Минфина содержит иную позицию. Каким же образом необходимо действовать бухгалтеру?

 

Нормы закона

Изначально п. 1 ст. 54 НК РФ было установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Впоследствии названная норма была дополнена предложением следующего содержания: налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, данное дополнение, казалось бы, существенно облегчило исправление ошибок, поскольку позволило избежать выполнения перерасчетов за прошлые периоды и представления уточненных налоговых деклараций.

 

Важное уточнение Минфина и практика применения

Нововведение начало действовать 1 января 2010 г., и Минфин сразу же акцентировал внимание налогоплательщиков на том, что ошибка не всегда приводит к излишней уплате налога на прибыль. При получении убытка либо при наличии нулевого результата (когда нет ни прибыли, ни убытка) налог на прибыль за период совершения ошибки организация не уплачивает, поэтому исправлять ошибку необходимо в периоде ее совершения <1>, а не обнаружения (Письма от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476 и др.). Иными словами, чиновники считали, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только тогда, когда за период совершения ошибки организацией был начислен налог на прибыль.

———————————

<1> Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходов на оплату труда, амортизации, внереализационных расходов и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1).

 

В последующих Письмах финансисты перестали делать конкретные выводы о применении рассматриваемого положения (второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, в Письме от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 было указано: в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой). А в Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339 финансовое ведомство ограничилось фразой: положения ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы за период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, применяются в случаях излишней уплаты налога вследствие допущенных ошибок.

Ввиду отсутствия новых разъяснений многие налогоплательщики руководствовались изначально заявленным Минфином правилом: если в периоде совершения ошибки налог на прибыль не был начислен к уплате в бюджет, исправление ошибки производится путем перерасчета базы за период совершения ошибки и посредством представления уточненной налоговой декларации.

Эту позицию поддерживали и суды. Например, в Постановлении от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 <2> ФАС ВСО указал, что нижестоящими судами обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о необходимости применения положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку по итогам года обществом получен убыток (то есть отсутствовала излишняя уплата налога в бюджет). Еще более определенно высказался Девятый арбитражный апелляционный суд: излишняя уплата налога возникает только в случае отчуждения налогоплательщиком денежных средств в бюджет сверх установленной законом величины. Излишняя уплата налога порождает у налогоплательщика право на его возврат (зачет), а у налогового органа — корреспондирующую данному праву обязанность.

———————————

<2> Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

 

Фактически новелла абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является механизмом, который позволяет налогоплательщику самостоятельно осуществить в текущем налоговом периоде зачет излишне уплаченного в предыдущие периоды налога. При этом волеизъявление по восстановлению своего имущественного положения налогоплательщик выражает в налоговой декларации. Налогоплательщик, используя ст. 54 НК РФ, уменьшает размер налогового обязательства текущего периода вследствие того, что ранее в бюджет им были излишне отчуждены суммы денежных средств.

Согласно декларации по итогам финансово-хозяйственной деятельности за год налогоплательщиком получен убыток. Соответственно, излишней уплаты налога на прибыль у организации не возникло. Поэтому она не вправе была включить спорные расходы этого убыточного года в налоговую базу следующего года (Постановление от 17.10.2014 N 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу N А40-59510/13 <3>).

———————————

<3> Постановлением АС МО от 24.02.2015 N Ф05-413/2015 данное Постановление оставлено без изменения.

 

Однако не все судьи разделяли эту позицию. Нередко решающим аргументом для арбитров было не наличие (отсутствие) прибыли, а то, привело ли исправление ошибки в текущем периоде к потерям бюджета в виде недополученной суммы налога. Поэтому налогоплательщикам удавалось отстоять право на признание в текущем периоде ранее не учтенных расходов даже при отсутствии прибыли в периоде совершения ошибки. Рассмотрим одну из таких ситуаций.

 

Пример 1. В сентябре 2015 г. было установлено, что в декабре 2013 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.

Согласно налоговым декларациям база по налогу на прибыль за 2013, 2014 гг. и девять месяцев 2015 г. равна нулю (организация получила убытки в размере 800 000, 1 300 000 и 500 000 руб. соответственно).

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ошибку было решено исправить в периоде ее выявления.

Ранее не учтенные расходы в сумме 200 000 руб. увеличат размер убытка за девять месяцев 2015 г. В результате величина убытка составит 700 000 руб. (500 000 + 200 000). База по налогу на прибыль и сумма начисленного налога равны нулю.

Вместе с тем действия организации идут вразрез с разъяснениями Минфина, поскольку ни в периоде совершения ошибки, ни в периоде ее выявления прибыли нет. Означает ли это, что у организации возникает обязанность проведения перерасчета и представления «уточненки» за 2013 г.? Налоговые инспекторы ответят на этот вопрос положительно. А вот судьи вполне могут с ними не согласиться, ведь выбранный организацией способ исправления ошибки не привел к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы налога на прибыль.

 

Рассмотрим еще один пример, когда в периоде совершения ошибки прибыли у организации не было.

 

Пример 2. В марте 2015 г. было установлено, что в декабре 2013 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.

Согласно налоговым декларациям база по налогу на прибыль за 2013 и 2014 гг. равна нулю (организация получила убытки в размере 300 000 и 800 000 руб. соответственно).

За I квартал 2015 г. организация получила прибыль в сумме 1 500 000 руб.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ошибку было решено исправить в периоде ее выявления.

Ранее не учтенные расходы в сумме 200 000 руб. уменьшат полученную в I квартале 2015 г. прибыль, размер которой составит 1 300 000 руб. (1 500 000 — 200 000).

В соответствии со ст. 283 НК РФ <4> организация может воспользоваться правом переноса убытков. Тогда по итогам квартала размер начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль составит 40 000 руб. (1 300 000 — 300 000 — 800 000).

———————————

<4> Данная статья позволяет уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму ранее полученного налогоплательщиком убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

 

Вместе с тем действия организации идут вразрез с разъяснениями Минфина, поскольку у организации не было прибыли в периоде совершения ошибки. Означает ли это, что бухгалтер действовал неправильно, поскольку был обязан учесть расходы в 2013 г. и представить «уточненку» за 2013 г. с увеличенным размером убытка?

Выбранный организацией способ исправления ошибки не привел к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы налога на прибыль. Чтобы убедиться в этом, просчитаем вариант с исправлением ошибки в периоде ее совершения, то есть учтем пропущенную сумму в расходах 2013 г. В этом случае убыток за 2013 г. составит 500 000 руб. (300 000 + 200 000). Размер убытка за 2014 г. не изменится и будет равен 800 000 руб.

Воспользуемся правом переноса убытков (за 2013 и 2014 гг. в размере 500 000 и 800 000 руб. соответственно). Тогда сумма начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль составит 40 000 руб. (1 500 000 — 500 000 — 800 000).

Иными словами, исправление ошибки в периоде ее выявления (в 2015 г.) не привело к потерям бюджета. Следовательно, у налогового органа нет оснований для предъявления претензий. Однако исходя из разъяснений Минфина инспекторы будут настаивать на обязанности подачи «уточненки».

 

Новое мнение Минфина

В Письме от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067 финансовое ведомство указало: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Иными словами, чиновники уточнили ранее изложенную позицию, добавив второе условие о наличии прибыли не только в прошлом периоде (когда совершена ошибка), но и в текущем (когда она выявлена).

Фактически Минфин (как и Девятый арбитражный апелляционный суд) указал, что в текущем периоде зачет возникшей переплаты возможен лишь при наличии прибыли. И это действительно так. Судите сами. Предположим, в периоде совершения ошибки в налоговой декларации были отражены прибыль и сумма начисленного налога. В периоде обнаружения не учтенных ранее расходов тоже получена прибыль. То есть оба указанных Минфином условия соблюдаются. В этом случае исправление ошибки (признание расходов) в текущем периоде позволит уменьшить базу по налогу на прибыль и, соответственно, сумму начисленного налога. Таким образом, фактически организация самостоятельно осуществляет в текущем отчетном (налоговом) периоде зачет ранее излишне уплаченного налога. Если же в периоде обнаружения ошибки организация не имеет прибыли, исправление ошибки не даст возможности самостоятельно вернуть переплату по налогу в текущем периоде, поскольку учет в расходах ранее не признанных сумм затрат приведет лишь к увеличению полученного убытка.

 

Порядок исправления ошибок зависит от конкретных обстоятельств

Разъяснения Минфина нередко помогают разобраться в неоднозначной ситуации. Однако не нужно забывать, что письма чиновников обычно содержат мнение в отношении конкретной ситуации, описанной в запросе налогоплательщика. Поэтому применять их к своей проблеме нужно осторожно. Рассматриваемый нами случай с исправлением ошибок тоже не исключение. Дословно в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что вносить исправления в текущем периоде можно в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как показывает практика, даже при наличии прибыли в обоих периодах (совершения ошибки и ее выявления) исправление ошибки в текущем периоде может повлечь негативные последствия.

 

Пример 3. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Соответственно, отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В январе 2015 г. было установлено, что в декабре 2014 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.

Без учета пропущенных расходов за 2014 г. и январь 2015 г. организацией была получена прибыль (1 500 000 и 600 000 руб. соответственно).

Ошибку было решено исправить в периоде ее выявления.

Напомним, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог (п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 НК РФ). Следовательно, в данной ситуации признание расходов 2014 г. в январе 2015 г. приведет к занижению поступающей в бюджет суммы налога на прибыль.

Подтвердим этот вывод расчетами.

Вариант 1 (расходы признаны в 2015 г.): размер налога на прибыль за 2014 г. составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%), за январь 2015 г. — 80 000 руб. ((600 000 — 200 000) руб. x 20%).

Налог в сумме 80 000 руб. должен быть уплачен не позднее 28.02.2015, в сумме 300 000 руб. — не позднее 28.03.2015.

Вариант 2 (расходы признаны в 2014 г.): размер налога на прибыль за 2014 г. составит 260 000 руб. ((1 500 000 — 200 000) руб. x 20%), за январь 2015 г. — 120 000 руб. (600 000 руб. x 20%).

Налог в сумме 120 000 руб. должен быть уплачен не позднее 28.02.2015, в сумме 260 000 руб. — не позднее 28.03.2015.

Сравним данные. В обоих случаях общая сумма начисленного налога на прибыль равна 380 000 руб. ((80 000 + 300 000) и (120 000 + 260 000)). Однако 28 февраля в бюджет при варианте 1 поступит 80 000 руб., при варианте 2 — 120 000 руб.

Таким образом, несмотря на наличие прибыли (в периоде совершения и выявления ошибки) исправление ошибки в периоде ее выявления привело к потерям бюджета. Это означает, что налоговый орган не согласится с исправлением ошибки в периоде ее выявления.

 

Подведем итог

Казалось бы, отражение расходов в более позднем отчетном (налоговом) периоде всегда приводит к излишней уплате налога на прибыль. Однако это не так. Поэтому исправление ошибки в периоде ее выявления может привести к спорам с налоговыми инспекторами.

Согласно недавно опубликованному Письму Минфина исправить ошибку в текущем периоде можно при условии, что в обоих периодах (совершения и выявления ошибки) у организации имеется прибыль. Но даже в таком случае может не соблюдаться требование абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога (см. пример 3). Поэтому, чтобы исключить негативные последствия исправления ошибки в периоде ее выявления, бухгалтеру необходимо убедиться в том, что это не повлечет потерь бюджета.

И.И.Тимонина. Эксперт журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code