О дате определения налоговой базы по НДС при оказании услуг. Решение спорных вопросов

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в случае отсутствия полной или частичной предоплаты моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, этот день относительно работ и услуг определяется одинаково — как дата их передачи.

В то же время в Приложении 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013г. N ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры» указывается, что универсальный передаточный документ регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (по-видимому, предполагается, что в общем случае дата составления счета-фактуры — это одновременно и дата формирования соответствующего первичного документа, на основании которого, как не раз указывала ФНС России, и выписывается счет-фактура).

Другими словами, определение налоговой базы не по дате составления, а по дате подписания акта приема-передачи отнесено только к работам, но не к услугам.

Чтобы понять мотивировку данной позиции и проанализировать ее обоснованность, необходимо вспомнить, что для целей налогообложения услугами признается деятельность, результаты которой, в отличие от работ, не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ). Из этого определения можно сделать вывод о том, что независимо от приемки услуг (подписания акта) заказчиком они фактически им уже потреблены, а значит, оказаны. Поэтому составление акта приема-передачи услуг исполнителем обусловливает и момент определения налоговой базы по оказанным услугам.

Однако изложенный подход основывается на положениях части первой НК РФ, в то время как в ней же установлено, что момент фактической реализации товаров, работ либо услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поэтому необходимо, руководствуясь нормой п. 1 ст. 11 НК РФ, посмотреть, что сказано об услугах в ГК РФ.

В итоге увидим, что применительно к ним вообще не говорится о приемке заказчиком. Таким образом, если по договору подряда обязанность заказчика состоит в том, чтобы принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ), то по договору возмездного оказания услуг заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 НК РФ). В связи с этим надо соответствующим образом понимать и нормы ст. 783 ГК РФ о том, что общие положения о подряде (ст. ст. 702 — 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 — 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 — 782 ГК РФ. Так, можно считать, что на основании ст. 783 ГК РФ нормы п. 1 ст. 702 ГК РФ о приемке не применяются к договору возмездного оказания услуг как не соответствующие п. 1 ст. 779 ГК РФ.

С учетом изложенного представляется обоснованной точка зрения регулирующих органов о том, что налоговая база по НДС должна определяться на дату фактического оказания услуг, которая фиксируется в акте приема-передачи исполнителем.

Однако может возникнуть вопрос: поскольку в соответствии с нормами ГК РФ от заказчика не требуется приемка услуг, то зачем акт их приема-передачи составляет исполнитель и почему именно по дате составления этого, казалось бы, совсем не обязательного документа определяется момент формирования налоговой базы по НДС? Полагаем, что для гражданско-правовых отношений акт приема-передачи услуг составляется в силу обычаев делового оборота с целью придания определенности правам и обязанностям сторон договора об оказании услуг, а для налоговых отношений без формальной привязки к дате документа невозможно осуществлять налоговое администрирование. Причем таким документом, в т.ч. и для гражданско-правовых отношений, может служить не обязательно акт, а, например, отчет, как это имеет место при оказании посреднических услуг (ст. ст. 974, 999, 1008 ГК РФ), или счет на оплату, как это практикуется во многих западных странах.

А.Рабинович, «Финансовая газета», 2015, N 32

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code