О дате получения дохода от выполнения работ, оказания услуг. Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления в отношении доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Вместе с тем в п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ и услуг признается соответственно передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, т.е. в отличие от момента определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль термин «передача» к услугам не применяется. Вследствие этого вопрос о дате определения доходов от выполнения работ, оказания услуг для целей исчисления налога на прибыль еще более непосредственно, чем это имеет место относительно НДС, связан с нормами ГК РФ.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2014 N А21-3671/2013 вывод о том, что при письменном отказе заказчика от подписания акта по мотиву наличия претензий к выполненным работам у подрядчика отсутствовали основания для рассмотрения односторонних актов КС-2 в качестве документов, свидетельствующих о необходимости отражения дохода в виде выручки от реализации указанных работ, был сделан на основании анализа норм ГК РФ одновременно для целей исчисления как НДС, так и налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 N А45-26891/2012).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2012 N Ф09-12159/12 для подтверждения вывода о том, что реализация работ (услуг) происходит именно в момент подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, указано, что положения ст. 753 ГК РФ, предусматривающие возможность составления одностороннего акта приемки, защищают интересы подрядчика в случае, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку. Иными словами, суд имел в виду, что эти положения не могут использоваться против налогоплательщика для более раннего вменения ему налогооблагаемого дохода.

К таким же общим выводам в аналогичной ситуации пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.09.2011 N А64-5075/08-13.

На то, что для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации работ определяется на дату подписания акта их приема-передачи, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2011 N А57-15589/2010 и в других судебных актах. Следовательно, судебную практику по данному вопросу можно считать практически единообразной.

Минфин России также считает, что для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации работ признается на дату не составления, а подписания акта приема-передачи работ (Письма от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490, от 20.01.2009 N 07-02-06/08).

С 2014 г. споров по рассматриваемому вопросу вообще быть не должно, так как в Приложении 6 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, подписанном руководителем налоговой службы, указывается, что для включения выручки в состав налоговой базы по налогу на прибыль согласно информации универсального передаточного документа со статусом «1» дата признания дохода определяется датой оформления обеими сторонами акта приема-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, т.е. наиболее позднее значение показателей строк 1, 11 и 16, в которых, напомним, соответственно указаны дата составления счета-фактуры, дата отгрузки, передачи (сдачи) и дата получения (приемки).

Обратим внимание на то, что в приведенном Письме данное положение отнесено в первую очередь к услугам и лишь затем к работам, тогда как в большинстве норм НК РФ имеет место обратная последовательность: работы (услуги). В отсутствие специальных разъяснений регулирующих органов и судебных споров в отношении услуг хотелось бы считать это явным знаком того, что в отличие от НДС для целей исчисления налога на прибыль дата признания дохода от реализации работ и услуг определяется одинаково — на дату подписания заказчиком акта приема-передачи.

Другими словами, в данном случае ФНС России считает приоритетными не экономико-правовые различия между работами и услугами (согласно п. п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ результаты выполнения работ имеют материальное выражение и могут быть в последующем реализованы, а результаты оказания услуг не обладают материальным выражением, реализуются и потребляются в процессе оказания), а общие моменты документирования приемки, что для целей налогового администрирования представляется вполне оправданным, к тому же одновременно совпадая с интересом налогоплательщиков в более позднем признании дохода от реализации услуг.

В то же время в судебной практике «с подачи» налоговых органов встречаются единичные решения, обусловленные противоположной логикой. Так, в Постановлении АС Московского округа от 24.03.2015 N А40-25944/2014 на основании норм п. 1 ст. 39 (определение реализации), п. 5 ст. 38 (определение услуг) сделан вывод о том, что доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги). Дело касалось услуг по передаче электроэнергии при неподписании заказчиком акта оказания услуг по причине несогласия с информацией исполнителя об объемах переданной электроэнергии. Определением ВС РФ от 21.07.2015 N 305-КГ15-7488 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

А.Рабинович, «Финансовая газета», 2015, N 33

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code