Как учитывать косвенные затраты государственных (муниципальных) учреждений

Обсуждаем Письмо Минфина России N 03-03-10/36660

Проблема отнесения косвенных расходов государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений на тот или иной источник их финансового обеспечения (либо на себестоимость соответствующего вида финансово-хозяйственной деятельности) существует давно. Суть этой проблемы заключается в том, что данные учреждения, как правило, одновременно осуществляют как деятельность в рамках выполнения доведенных до них государственных (муниципальных) заданий, затраты на обеспечение которой возмещаются из соответствующего бюджета в форме бюджетных субсидий (условно назовем эту деятельность субсидируемой), так и самостоятельную деятельность, приносящую доход в форме оплаты оказываемых ими платных услуг и выполнения платных работ, и реализацию товаров и готовой продукции (далее — коммерческая деятельность). Причем субсидируемая и коммерческая деятельность осуществляются, как правило, с использованием единой материально-производственной базы этих учреждений (т.е. в одних и тех же зданиях (помещениях), на том же оборудовании, силами одного персонала). В связи с этим при отражении в бухгалтерском и налоговом учете учреждения расходов, которые необходимы для обеспечения обоих видов финансово-хозяйственной деятельности и которые невозможно прямо отнести на один из них (т.е. косвенных расходов, например на оплату коммунальных услуг, содержание оборудования, услуг связи и т.п.), возникает значительная потребность в разработке порядка распределения таких расходов между субсидируемой и коммерческой деятельностью.

 

Противостояние государственных контрольно-ревизионных и налоговых органов

 

Настоятельность данной проблемы усугубляется и действием внешних «контрольных» факторов, влияющих на состояние финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Так как, с одной стороны, эта деятельность контролируется соответствующими государственными органами (счетными палатами и иными государственными контрольно-ревизионными органами) на предмет строгого соблюдения целевого характера использования средств выделенных учреждению бюджетных субсидий (т.е. правильности отнесения затрат на субсидируемую деятельность), а с другой — налоговыми органами с позиции правильности формирования облагаемой базы по НДС и налогу на прибыль (в том числе и правомерности отнесения этих же затрат на коммерческую деятельность).

Кроме того, учитывая достаточную сложность и трудоемкость самого процесса распределения затрат между источниками финансового обеспечения, бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений нередко не спешат организовывать этот процесс и постоянно ищут пути облегчить для себя порядок выполнения данной обязанности. Поэтому изложенное порождает постоянную негласную борьбу между государственными финансовыми и контрольно-ревизионными органами, с одной стороны, и налоговыми органами — с другой, с целью переложить друг на друга обязанность учета косвенных затрат государственных (муниципальных) учреждений и уменьшить их влияние соответственно на результаты использования средств бюджетных субсидий или налоговую базу учреждения.

 

Спорное Письмо Минфина России

 

Очередным этапом этого противостояния стало издание Писем Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-10/13805 и от 25.06.2015 N 03-03-10/36660, посвященных вопросам распределения расходов некоммерческими организациями в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ и доведенных до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983@.

Суть указанных документов следующая:

— в Письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-10/13805 указано, что, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, которая осуществляется в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, которые получены от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, и подлежат распределению между источниками получения соответствующих доходов (поступлений) в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ;

— однако выпущенное после указанного документа Письмо Минфина России от 25.06.2015 N 03-03-10/36660 существенно запутывает практикующих бухгалтеров относительно вопроса о разработке порядка распределения косвенных затрат между источниками финансового обеспечения государственных бюджетных и автономных учреждений, так как согласно данному документу:

финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов (п. 4 ст. 69.2 БК РФ);

в соответствии с п. 6 Положения о формировании государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 (далее — Положение N 671), финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующие цели и в виде субсидии (п. 9 Положения N 671);

п. 10 Положения N 671 определено, что размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным бюджетным или автономным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному бюджетному или автономному учреждению учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду), а также на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки;

из п. 11 Положения N 671 следует, что при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными или автономными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ); Приказом Минфина России N 137н и Минэкономразвития России N 527 от 29.10.2010 утверждены Методические рекомендации по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений (далее — Методические рекомендации N 137н), согласно п. 18 которых в состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды включаются затраты на коммунальные услуги (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества); содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества; приобретение услуг связи и транспортных услуг; оплату труда и начисления на эти выплаты относительно работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственного участия в оказании государственной услуги); прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

Соответствующими пунктами Методических рекомендаций N 137н определен порядок формирования конкретных видов нормативных затрат. Так, например, в составе нормативных затрат на коммунальные услуги учитываются затраты на потребление электрической энергии в размере 90% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей и тепловой энергии в размере 50% общего объема соответствующих затрат.

Кроме того, при сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого и (или) особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителем за бюджетным (автономным) учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания названного имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ «Об автономных учреждениях») <1>.

———————————

<1> Показатели по поступлениям и выплатам средств отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения, порядок составления и утверждения которого с учетом Требований, определенных Приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н, устанавливает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (п. 3.3 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ).

 

Таким образом, к расходам, которые не учитываются бюджетными и автономными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные исходя из определенных Методическими рекомендациями N 137н нормативов. В налоговую базу по налогу на прибыль включается только разница между суммами фактически произведенных расходов и фактически произведенных расходов, которые рассчитаны исходя из указанных нормативов <2>.

———————————

<2> Иначе сначала все такие расходы осуществляются за счет средств полученных учреждением бюджетных субсидий, и только после того, как эти средства будут полностью использованы, данные расходы рекомендуется отражать в налоговом учете.

 

Иные же расходы, возникающие у бюджетных и автономных учреждений в процессе хозяйственно-финансовой деятельности и произведенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации), распределяются в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

 

Применение «остаточного» метода распределения косвенных затрат

 

Чтобы внести ясность в понимание проблемы, проанализируем изложенные положения Письма Минфина России N 03-03-10/36660 на предмет уточнения объектов их применения и правомерности сделанных в нем выводов.

Рекомендуемый порядок отнесения косвенных затрат на тот или иной источник финансового обеспечения учреждения (т.е. первоначальное полное использование для этих целей средств полученных бюджетных субсидий с включением их в налоговую базу «по остаточному принципу») предлагается только для случаев, когда платные услуги оказываются в рамках исполнения полученного государственного (муниципального) задания (т.е. если в самом задании установлен «платный» порядок оказания государственных (муниципальных) услуг, что отражено в п. 6 типовой формы данного распорядительного документа, предусмотренной Письмом Минфина России от 16.05.2011 N 12-08-22/1959). В остальных случаях, которые встречаются на практике гораздо чаще, необходимость разработки и применения порядка пропорционального распределения рассматриваемых затрат между источниками финансового обеспечения учреждения в соответствии с требованиями п. 1 ст. 272 НК РФ сомнению не подвергается. При этом рекомендуемый даже для ограниченной сферы деятельности государственных (муниципальных) учреждений «остаточный» порядок распределения косвенных затрат не выдерживает критики по следующим основаниям:

— упомянутые в Письме Минфина России N 03-03-10/36660 нормативы затрат электрической и тепловой энергии, указанные в Методических рекомендациях N 137н, имеют рекомендательный характер и устанавливаются только «для группы учреждений, находящихся в однотипных зданиях и оказывающих одинаковый набор услуг» (т.е. для придания данным затратам именно нормативного характера необходимо, чтобы их величина была закреплена в соответствующем ведомственном нормативном документе);

— в соответствии с требованиями действующего законодательства нормативы затрат определяют лишь предельные их значения для конкретных целей; отражаются же затраты в налоговом учете не по нормативным, а по фактическим их размерам, не превышающим установленных нормативов <3>.

———————————

<3> В противном случае при установлении нормативов в твердых суммах, превышающих фактические затраты, налогоплательщик будет иметь возможность уменьшать налоговую базу за счет не фактических затрат, а нормативных, что очень не понравится налоговым органам.

 

Следует знать, что попытки Федеральной налоговой службы внедрить в практику налогообложения государственных (муниципальных) учреждений «остаточный» принцип распределения косвенных затрат не новы. Данный порядок предусматривался еще в утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Однако тогда этот порядок вступил в прямое противоречие с требованиями действовавшей в тот период ст. 321.1 НК РФ и был оперативно отменен.

В отношении же остальных оказываемых государственными (муниципальными) учреждениями платных услуг следует учитывать, что субсидируемая и коммерческая деятельность, как правило, осуществляются учреждениями параллельно, одним и тем же персоналом и с использованием одной материально-производственной базы. Поэтому применение «остаточного» метода распределения косвенных затрат приведет к возникновению претензий к учреждению со стороны государственных органов, контролирующих целевой характер использования бюджетных средств.

Поскольку требования Писем Минфина России N N 03-03-10/13805 и 03-03-10/36660 доведены до сведения налоговых органов и, следовательно, приняты последними к исполнению, несмотря на доказанную нами неправомерность их отдельных положений, отступление от данных требований может вызвать риски возникновения претензий к учреждениям со стороны территориальных налоговых органов. Поэтому в случае разработки альтернативного порядка распределения косвенных затрат между источниками финансового обеспечения учреждения его руководству следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Некоторую неопределенность в рассматриваемую проблему внесло прекращение действия регламентировавшей соответствующий порядок ст. 321.1 НК РФ (с 01.01.2011) и введенной вместо нее на переходный период реорганизации организационно-правовой формы государственных (муниципальных) учреждений ст. 331.1 НК РФ (с 01.07.2012). Отмена требований указанных статей НК РФ создала некую иллюзию необязательности распределения затрат государственных (муниципальных) учреждений между источниками их финансового обеспечения. Однако причиной такой отмены является не отказ от распределения косвенных затрат, а лишь усиление самостоятельности государственных (муниципальных) учреждений в решении вопросов формирования порядка ведения налогового и бухгалтерского учета. Если ранее порядок распределения анализируемых затрат жестко регламентировался НК РФ (что приводило, в частности, к возникновению в учете пересортицы между указанными затратами, отраженными на определенных источниках финансового обеспечения в разные периоды отчетного года), то теперь учреждение может разрабатывать такой порядок самостоятельно с утверждением его в своей учетной политике.

И.Гарнов

«Финансовая газета», 2015, N 33

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code