Когда следует ограничивать размер вычитаемых процентов по контролируемой задолженности. Мнение официальных органов и судебная практика

Если российский налогоплательщик установил, что согласно ст. 269 НК РФ имеющаяся задолженность является контролируемой, он должен определить, следует ли ограничивать размер вычитаемых процентов по этой задолженности. Для этого необходимо знать размеры контролируемой задолженности, собственного капитала, рассчитать коэффициент капитализации, сделать налоговые корректировки и т.д. Рассмотрим порядок расчета предельной величины вычитаемых процентов по контролируемой задолженности.

 

Исчисление суммы непогашенной контролируемой задолженности

 

Для того чтобы установить, необходимо ли применять правила недостаточной капитализации, прежде всего налогоплательщику необходимо определиться, каким образом рассчитать величину контролируемой задолженности. При этом в расчете следует использовать долговые обязательства, по которым предусмотрена выплата процентов.

Напомним, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Если, например, при кредиторской задолженности по оплате приобретенных у аффилированного лица товаров предусмотрена уплата процентов, то сумма такой задолженности должна учитываться в расчете предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и коэффициента капитализации (Письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/429).

При наличии непогашенной контролируемой задолженности перед несколькими организациями, в том числе оформленной разными договорами займа (кредитными договорами), у налогоплательщиков нередко возникает вопрос, какой размер задолженности должен приниматься по внимание для расчета коэффициента капитализации: с учетом общей суммы задолженности перед всеми контрагентами либо суммы задолженности перед каждым лицом или по каждому обязательству?

Отвечая на указанный вопрос, Минфин России в Письме от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538 разъяснил, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым независимым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность, либо к каждому независимому аффилированному лицу либо иностранной организации, являющейся поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства.

Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793, от 23.11.2012 N 03-03-06/1/613.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал на то, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности. Аналогичный вывод отражен в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.03.2015 N Ф02-711/2015.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 суд определил, что при расчете коэффициента капитализации учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Необходимо также отметить, что в отношении процентов, начисленных в иностранной валюте, в расчет принимаются только те проценты, которые пересчитаны в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных НК РФ случаях курсовые разницы в данном расчете не учитываются. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682, от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711.

Если договором займа предусмотрена капитализация процентов к основной сумме долга, то при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность включает не только сумму займа, но и такие проценты, которые признаются частью долга на основании договора процентного займа (Письмо Минфина России от 28.04.2014 N 03-08-05/19764).

Напомним, что в отношении определения суммы контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте, есть временные положения. В частности, согласно Федеральному закону от 08.03.2015 N 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 32-ФЗ) в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г., величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные Банком России по состоянию на 1 июля 2014 г.

 

Определение собственного капитала

 

При установлении расходов в виде процентов по контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита.

Относительно порядка определения величины собственного капитала также существуют временные положения. В частности, согласно Закону N 32-ФЗ в целях исчисления предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г., величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитывается без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Банком России, с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Сумма активов и величина обязательств организаций (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью) могут определяться на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов». Банки исчисляют величину собственных средств (капитала) в соответствии с Положением о методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций (Базель III), утвержденным Банком России 28.12.2012 N 395-П.

Отметим, что к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908). Кроме того, при расчете собственного капитала не следует учитывать только суммы налогов и сборов, не уплаченные налогоплательщиком в установленные НК РФ сроки, т.е. имеющуюся на дату расчета задолженность налогоплательщика по налогам и сборам (недоимку). Исключение из расчета собственного капитала суммы всех налоговых обязательств, в том числе тех, срок уплаты которых не наступил, является неправомерным (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2015 N Ф02-2981/2015).

 

Процентные расходы, исключаемые из налоговой базы по налогу на прибыль

 

Итак, если величина непогашенной контролируемой задолженности (по состоянию на конец каждого месяца налогового периода) превышает более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) величину собственного капитала заемщика, то не все проценты по контролируемой задолженности могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль. Отметим, что факт отсутствия указанного превышения на момент привлечения займа не имеет правового значения, поскольку положения ст. 269 НК РФ не содержат норм, допускающих возможность учета данного обстоятельства, равно как не содержат указания на то, что их применение (неприменение) может быть обусловлено наличием каких-либо иных критериев, прямо не поименованных в ст. 269 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2014 N Ф05-8253/2014 (Определением ВС РФ от 25.11.2014 N 305-КГ14-4260 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

В данном случае налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль только те проценты по контролируемой задолженности, которые не превышают предельную величину признаваемых расходом процентов. Эта величина рассчитывается путем деления фактической суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, исчисляемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Данный коэффициент определяется как частное от деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на размер собственного капитала, равного доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российского заемщика. Полученный показатель необходимо разделить на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Соответственно, положительная разница между фактически начисленными процентами и предельной величиной процентных расходов приравнивается к дивидендам. Для налогоплательщика это означает, что данная сумма не может быть признана расходом в целях исчисления налога на прибыль и что с нее, возможно, придется удержать налог у источника выплаты.

Далее рассмотрим наиболее распространенные вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при расчете коэффициента капитализации и определении предельной величины вычитаемых процентных расходов.

 

Дискретный метод vs метод нарастающего итога

 

На практике нередко случается, что в течение налогового периода меняются сумма контролируемой задолженности (погашение/привлечение кредитов) и размер собственного капитала налогоплательщика. Как следствие, на разные отчетные даты могут изменяться коэффициент капитализации и, соответственно, предельная величина процентных расходов, которую возможно учесть в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, возникает вопрос относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности: в целом за отчетный (налоговый) период, т.е. с перерасчетом ранее начисленных процентов, либо только за последний квартал отчетного (налогового) периода.

По мнению Минфина России (Письма от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271, от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421 и др.), расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период не пересчитываются в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала в течение налогового периода.

Данная позиция была подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13, в котором указано, что предельную величину процентных расходов необходимо считать дискретным методом (т.е. по итогам каждого отчетного периода). Этот вывод был сделан на основании следующего:

— проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ (согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода);

— по окончании каждого отчетного периода для целей налогообложения прибыли фиксируется величина признанных в этом периоде расходов, так как по его итогам налогоплательщик обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа;

— системный анализ содержания ст. ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов;

— принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце), при этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.

В рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ также сделал вывод о необоснованности применения положений п. 3 ст. 318 НК РФ, предусматривающих возможность определения налоговой базы нарастающим итогом в случае, когда в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения. Суд исходил из того, что в п. 2 ст. 269 НК РФ содержится прямое указание на необходимость определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование упомянутых показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года НК РФ не предусмотрено.

Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013 (международный аэропорт «Домодедово»), в котором суд указал на то, что поскольку расход в целях налогообложения может быть учтен только однократно, то признанный в предыдущем отчетном периоде расход нельзя рассматривать в качестве признанного в последующем отчетном периоде, несмотря на то что последний, в соответствии с положениями ст. 285 НК РФ, включает кварталы предыдущего отчетного периода. Например, расход, учтенный в I квартале, не может рассматриваться как признанный за полугодие и девять месяцев. В данном судебном разбирательстве также был сделан вывод о том, что налоговая база по налогу на прибыль является дискретной величиной, которая отражается в налоговой отчетности нарастающим итогом посредством суммирования данных, полученных по результатам соответствующих отчетных периодов, и данных за IV квартал.

Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 14.01.2014 N ВАС-19447/13.

Если задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает быть контролируемой или погашается до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, то ранее признанные в целях исчисления налога на прибыль проценты не должны пересчитываться (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 28.08.2009 N 03-03-06/1/553 и др.).

 

Отрицательный собственный капитал

 

Если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам (Письма Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319 и др.).

Аналогичные выводы следуют из Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23.04.2015 N Ф09-2212/15, в котором был сделан вывод о том, что в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, рассчитать коэффициент капитализации невозможно и, соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль не учитываются. Иной подход противоречит принципу, содержащемуся в ст. 269 НК РФ, согласно которому устанавливаются ограничения по признанию в целях налогообложения прибыли расходов в части уплаты процентов по долговым обязательствам организациям, доминирующим в различных видах деятельности налогоплательщика-организации (Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2013 N А60-10618/2013 по аналогичному вопросу).

 

С.Фоевцов. Налоговый консультант

«Финансовая газета», 2015, N 32

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code