Закон о деофшоризации. Новые разъяснения государственных органов

В «Финансовой газете» от 09.07.2015 N 25 проанализированы изменения, которые были внесены Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ в так называемый деофшоризационный Закон (Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон N 376-ФЗ). В настоящей статье мы рассмотрим последние письма Минфина России и ФНС России, связанные с разъяснением порядка применения новых правил в отношении бенефициарного собственника и контролируемых иностранных компаний (КИК).

 

Форма сообщения о применении «сквозного» подхода

 

Статья 7 НК РФ Законом N 376-ФЗ изложена в новой редакции, вступившей в силу с 1 января 2015 г., в частности положениями указанной статьи предусмотрено, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов (далее — международный договор), установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

При этом п. 2 ст. 7 НК РФ установлено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

В случае если международным договором предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ (далее — налог у источника) для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, то в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных положений международного договора (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Подпункт 1 п. 4 ст. 7 НК РФ содержит положения, устанавливающие, что при выплате доходов в пользу иностранного лица применяется порядок налогообложения, установленный НК РФ для резидентов РФ, если источнику выплаты доходов известно, что иностранное лицо, которому выплачивается доход, не имеет фактического права на его получение, и фактическим получателем доходов является известное источнику выплаты лицо, являющееся резидентом РФ (так называемый сквозной подход). В этом случае налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога у источника выплаты доходов при условии информирования таким источником выплаты доходов налогового органа по месту постановки на учет в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее — порядок).

Напомним, что 03.04.2015 был опубликован проект приказа ФНС России, который утверждает форму сообщения о налогообложении доходов (их части), выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение.

До утверждения порядка и вступления его в силу ФНС России Письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@ (далее — Письмо ГД-4-3/6713@) направила временную рекомендуемую форму сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение, для целей применения пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ (далее — сообщение).

Структура сообщения предусматривает возможность раскрытия следующих сведений:

— об иностранном лице, в адрес которого выплачены доходы (разд. 1);

— о лице, имеющем фактическое право на получение доходов (разд. 2);

— о выплаченных доходах (разд. 3).

ФНС России в Письме ГД-4-3/6713@ рекомендует российским организациям — источникам выплаты дохода (далее — источник выплаты) представлять сообщения в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Кроме того, предполагается, что к сообщению необходимо будет прилагать документы, подтверждающие сведения, указанные в сообщении.

При этом ФНС России обращает внимание, что прилагаемая к Письму ГД-4-3/6713@ форма сообщения является рекомендуемой. До вступления в силу порядка источники выплаты вправе использовать для информирования налогового органа в целях реализации положений пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ иные формы, в том числе самостоятельно разработанные.

 

Финансовая отчетность, определение доли участия в КИК, выполнение функций налогового агента

 

Минфин России в Письме от 30.04.2015 N 03-03-06/2/25345 разъяснил ряд вопросов, связанных с применением Закона N 376-ФЗ.

В частности, финансовое ведомство подтвердило, что в случае определения прибыли КИК на основании ее финансовой отчетности налогоплательщик — контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с приложением финансовой отчетности и аудиторского заключения по ней. При этом под финансовой отчетностью для целей НК РФ следует понимать неконсолидированную финансовую отчетность организации.

В отношении порядка определения доли участия одной организации в другой или физического лица в организации, Минфин России сообщил следующее. Пунктом 2 ст. 105.2 НК РФ установлено, что долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. В случае невозможности определения таких долей непосредственно принадлежащая одной организации доля определяется пропорционально количеству участников в другой организации.

Например, если ОАО владеет 75% уставного капитала ЗАО, что составляет 100% обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25% уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100%-ный пакет голосующих акций ЗАО.

По мнению Минфина России, в ситуации использования каждого из предусмотренных в п. 2 ст. 105.2 НК РФ способов определения доли прямого участия одной организации в другой в целях НК РФ признается максимальная из долей, определенных различными способами (Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535).

В рассматриваемом Письме Минфин России обращает внимание, что в случае владения ценными бумагами, эмитированными иностранной организацией, в целях определения доли прямого участия в иностранной организации необходимо документальное подтверждение права (или его отсутствия) у владельца данных ценных бумаг участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции согласно личному закону этой иностранной организации и ее учредительным документам.

Заключительным вопросом, освещенным в рассматриваемом Письме, был вопрос в отношении обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль организаций в случае выплаты доходов в виде дивидендов. В соответствии с положениями п. 1.1 ст. 312 НК РФ в случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу. При этом такое лицо должно прямо и (или) косвенно участвовать в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, если имеющее фактическое право на дивиденды лицо является российским налоговым резидентом, то к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные пп. 1 (0%) и 2 (13%) п. 3 ст. 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ. При этом в указанном случае выплаты доходов в виде дивидендов налоговому резиденту РФ обязанность по удержанию налога на прибыль организаций с таких доходов возлагается на налогового агента.

 

Применение налоговой льготы юридическим лицом

 

В Письме от 09.04.2015 N 03-03-06/1/20280 Минфин России рассмотрел вопрос в отношении освобождения от обложения налогом на прибыль денежных средств, полученных контролирующим лицом при ликвидации иностранной организации.

Напомним, что в соответствии с п. 2.2 ст. 277 НК РФ при ликвидации иностранной организации доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой иностранной организации в соответствии с гл. 3.4 НК РФ. Стоимость такого имущества (имущественных прав), за исключением денежных средств, принимается к учету исходя из документально подтвержденной стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации, но не выше (не более):

— рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, и

— фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты), документально подтвержденной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации за вычетом денежных средств и иностранной валюты, полученных при распределении имущества (имущественных прав) ликвидируемой организации.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в рамках законодательства Российской Федерации о налогах и сборах понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В связи с тем что нормами ст. 128 ГК РФ наличные деньги и безналичные денежные средства относятся к объектам гражданских прав, в целях налогообложения прибыли денежные средства признаются имуществом.

Таким образом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме N 03-03-06/1/20280, освобождение, установленное п. 2.2 ст. 277 НК РФ, может применяться к денежным средствам, в том числе в иностранной валюте, полученным контролирующим лицом при ликвидации КИК. Налоговая льгота распространяется и в том числе, если сумма таких денежных средств превышает фактически оплаченную и документально подтвержденную соответствующим акционером (участником) ликвидируемой контролируемой иностранной организации стоимость ее акций (долей).

 

Порядок определения убытков прошлых лет

 

В соответствии с п. 1 ст. 309.1 НК РФ прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. Такой порядок определения прибыли КИК применяется, если:

— в соответствии с ее личным законом финансовая отчетность такой компании подлежит обязательному аудиту;

— постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения.

На основании п. 7 ст. 309.1 НК РФ в случае, если по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании. Убыток КИК по данным финансовой отчетности не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком — контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.

Пунктом 8 ст. 309.1 НК РФ установлено, что убыток, полученный КИК до 1 января 2015 г. по данным финансовой отчетности, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 г., и учтен при определении налоговой базы этой компании.

На основании п. 3 ст. 309.1 НК РФ при определении прибыли КИК не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

При этом специальных положений, предусматривающих особенности применения п. 3 ст. 309.1 НК РФ, в отношении переноса убытков на будущие периоды и учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в зависимости от периода получения убытка НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 22.04.2015 N 03-03-06/1/22858, при определении убытка КИК за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 г., в целях применения положений п. 8 ст. 309.1 НК РФ не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

С.Фоевцов
«Финансовая газета», 2015, N 26

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code